審計模式是審計理論和實務(wù)中的重要問題。在審計發(fā)展的歷史長河中，依次出現(xiàn)了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。隨著近年來國內(nèi)外審計失敗事件的頻頻發(fā)生，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法受到了審計界的普遍關(guān)注。該審計模式以賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計為基礎(chǔ)，并在審計實踐中不斷發(fā)展和完善起來。

　　沒有比較就沒有鑒別。隨著審計的發(fā)展，將不同的審計模式進行比較具有重要意義。通過比較，我們才能看清不同審計模式的優(yōu)缺點?？茖W(xué)地看待不同的審計模式，有助于我國注冊會計師改進審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險，進而有利于促進我國經(jīng)濟持續(xù)、穩(wěn)定、健康地發(fā)展。

　　本文就制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嫵绦?、方法及風(fēng)險處理等方面一一進行比較。

　　一、制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻谋容^

　　制度基礎(chǔ)審計是通過對內(nèi)部控制制度的分析確定實質(zhì)性測試的時間、性質(zhì)和范圍。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是通過對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的量化分析來確定影響財務(wù)報表的重要因素和檢查風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。

　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計是在評價審查內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計的重點和范圍，以期能夠合理地分配審計資源和時間。它通常包括以下三個階段：

　　1.調(diào)查、了解被審計單位的內(nèi)部控制

　　調(diào)查了解被審計單位的內(nèi)部控制制度是否完整、健全，初步評價其可信賴程度，被審計單位的內(nèi)部控制制度越健全越有效，財務(wù)報表發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就越小，財務(wù)報表就會越真實越公允越可靠。相反，如果被審計單位的內(nèi)部控制制度不健全或者管理層凌駕于內(nèi)部控制制度之上，財務(wù)報表發(fā)生錯誤和舞弊的可能性就會越大，審計人員為了取得相關(guān)證據(jù)來驗證財務(wù)報表的真實性和公允性就不得不擴大審計范圍。

　　2.測試

　　審計人員在調(diào)查了被審計單位的內(nèi)部狀況、了解掌握了相關(guān)資料后，即可以對那些準備信賴的內(nèi)部控制進行復(fù)合性測試。否則，就對財務(wù)報表直接進行實質(zhì)性測試。發(fā)現(xiàn)控制缺陷以改進內(nèi)部控制，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標是控制測試在非財務(wù)報表審計中的主要目的。

　　3.評價

　　在了解了被審計單位的內(nèi)部控制制度和完成控制測試的基礎(chǔ)上，審計人員應(yīng)該對該單位的內(nèi)部控制做出評價，并通過做出的評價來分析其存在的薄弱環(huán)節(jié)和對財務(wù)報表產(chǎn)生的影響，便以此為根據(jù)決定是否進行實質(zhì)性測試以及進行實質(zhì)性測試的時間、范圍和程度。

　?。ǘ╋L(fēng)險基礎(chǔ)審計程序在理論上雖然仍分為計劃階段、實施階段和報告階段，但在具體內(nèi)容上與制度基礎(chǔ)審計有著較大的差別

　　在實務(wù)中，為了使審計工作做得更細致，并關(guān)注審計重要領(lǐng)域，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蚩蓮囊韵聨讉€方面展開：

　　1.審計計劃開始時要對固有風(fēng)險進行量化評估。主要通過調(diào)查、了解、分析、評價等方法執(zhí)行一般規(guī)劃并確認重要的審計領(lǐng)域，來識別重要的風(fēng)險領(lǐng)域，確認重要的審計范圍。

　　2.期中審計時尋找并確定控制弱點，執(zhí)行初步風(fēng)險評估（即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合），選擇可靠有效益的審計查核程序。即通過對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的初步評估，判斷客戶管理意識、控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計本身是否嚴密，職責(zé)分工是否良好，如果有效，則進一步判斷其可依賴程度及發(fā)生重大審計錯誤的可能性，并以此來確定查核方法。

　　3.通過實施審計獲得審計證據(jù)，形成審計報告。繼續(xù)整理前幾步提出的問題及期后事項審核、會計報表的分析性復(fù)核和審計工作底稿的審核，即執(zhí)行全面評估，將審計結(jié)論形成審計報告。

　　二、制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ谋容^

　　簡單的說，制度基礎(chǔ)審計是通過內(nèi)部控制制度的可靠性來確定實質(zhì)性測試的范圍和重點。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是通過評估內(nèi)部控制測試來評估和量化控制風(fēng)險。但總的來說，兩種方法的步驟基本一致，只是所考慮的具體內(nèi)容和目的不同。

　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計的基本方法

　　1.文字描述。文字描述法是用文字形式簡要說明被審計單位的現(xiàn)行內(nèi)部控制，一般按照不同的環(huán)節(jié)和主要業(yè)務(wù)分別說明各個環(huán)節(jié)與業(yè)務(wù)的特征、經(jīng)辦人員、有關(guān)的控制措施與方法、各種業(yè)務(wù)文件、憑證表格和會計記錄的編制要素與存放地點等。

　　2.編制系統(tǒng)流程圖。編制系統(tǒng)流程圖就是用圖解的形式來描述各經(jīng)營環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)處理程序，各種憑證文件的種類及其編制、處理、傳遞和保存。一些比較完整的系統(tǒng)流程圖還可以顯示各項業(yè)務(wù)的授權(quán)、批準、權(quán)責(zé)分工、復(fù)核等控制措施和功能。

　　3.填制內(nèi)部控制調(diào)查表。內(nèi)部控制調(diào)查表是一種預(yù)選設(shè)計的標準化詢問表。它分別對被審計單位的各個經(jīng)營環(huán)節(jié)或業(yè)務(wù)處理的關(guān)鍵控制措施提出一系列征詢問題，并提供“是”、“否”、“不適用”等答案專欄。

　　（二）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕痉椒?/p>

　　1.審計風(fēng)險評估。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊c和標志性工作之一是風(fēng)險評估，因為它貫穿于審計工作的整個過程，而且審計人員也希望通過在對已審查過的財務(wù)報表發(fā)表自己的結(jié)論之前將審計風(fēng)險降到最低，來維持其結(jié)論的正確性。根據(jù)審計風(fēng)險模式的公式我們可以知道，固有風(fēng)險審計人員不能改變它，因為它受到被審計單位行業(yè)的性質(zhì)、管理人員的自身素質(zhì)等眾多因素的影響，所以審計人員評價不包括內(nèi)部控制的情況下財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性時，應(yīng)通過了解內(nèi)部控制的環(huán)境、控制風(fēng)險、風(fēng)險評估監(jiān)督等來最大限度的減少控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

　　2.控制測試。控制測試是在對內(nèi)部控制了解的基礎(chǔ)上，為了確定內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)政策、程序的設(shè)計和執(zhí)行是否有效（即效果的好壞）而實施的審計程序。其目的在于通過對內(nèi)部控制制度的評價來確認控制風(fēng)險。控制測試的產(chǎn)生與內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念的建立以及對符合性測試的認識有關(guān)。

　　3.交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試。交易業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試涉及會計系統(tǒng)特定種類交易的處理，目的是決定被審計單位的會計交易是否經(jīng)過恰當?shù)膶徟谌沼涃~中是否正確記錄和匯總。

　　三、制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險及處理的比較

　　制度基礎(chǔ)審計在整個審計過程中只在某幾個方面考慮了風(fēng)險因素，而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬋^程中的各個環(huán)節(jié)都考慮了風(fēng)險分析和控制，因此可以更有效地規(guī)避審計風(fēng)險。

　?。ㄒ唬┲贫然A(chǔ)審計模式下對審計風(fēng)險的考慮及其處理

　　雖然制度基礎(chǔ)審計也涉及了審計風(fēng)險，但它對風(fēng)險的控制屬于被動式的。因為它并不直接處理風(fēng)險而是更多的依賴內(nèi)部控制測試，很少考慮產(chǎn)生風(fēng)險的其他環(huán)節(jié)。所以具體來說，制度基礎(chǔ)審計只有在抽取樣本進行實質(zhì)性測試時才會考慮到控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，但它對控制風(fēng)險的評估也主要是為減少實質(zhì)性測試提供依據(jù)。所以在這種模式下，審計風(fēng)險的系統(tǒng)性評估和確定基本上不涉及固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和可接受檢查風(fēng)險等。

　?。ǘ╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的考慮及其處理

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄︼L(fēng)險的控制是主動式的。該模式強調(diào)了審計全過程各個環(huán)節(jié)的風(fēng)險分析與控制。它以對企業(yè)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營全方位風(fēng)險分析為出發(fā)點，將大量審計基礎(chǔ)工作放在對審計風(fēng)險的研究和評價上。從橫向的角度來看，它不僅檢查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且還檢查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；它不僅進行與會計事項有關(guān)的個別風(fēng)險分析，而且還進行涉及各種環(huán)境因素的綜合分析。從縱向的角度來看，分析與控制這兩個風(fēng)險因素在審計的每一個階段都很重要，在計劃階段考慮接受客戶的風(fēng)險、委派審計人員的風(fēng)險、簽訂審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險等；在審計實施階段要考慮取證風(fēng)險，在報告階段要考慮報告風(fēng)險，為防范審計風(fēng)險建立起層層防護網(wǎng)。

　　結(jié)束語

　　本文通過對制度基礎(chǔ)審計與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式的比較分析，認為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍窃谥贫然A(chǔ)審計的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，二者一脈相承，有很多共同之處，但又有各自的優(yōu)缺點和適用范圍。本文肯定了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷南冗M性，但這并不等同于對制度基礎(chǔ)審計的簡單否定。事實上，二者各有優(yōu)劣。我們應(yīng)根據(jù)被審計單位的情況靈活的搭配審計程序和方法，以將審計風(fēng)險降至可接受水平。

　　總之，每種審計模式都有自身的優(yōu)缺點，我們應(yīng)根據(jù)被審計單位的具體情況選擇最佳的審計方法，提高審計效率和效果，同時我們應(yīng)不斷的總結(jié)經(jīng)驗，對已有的審計模式進行改革，以不斷完善審計方法，進而推進審計理論和實務(wù)的向前發(fā)展。