摘要：內(nèi)部審計權從公司治理的角度考察是一種財權，這種權利的配置、制衡、激勵和約束對其作用的發(fā)揮有決定性的影響，通過對內(nèi)部審計權利的配置、制衡、激勵和約束的合理安排，能有效地提高內(nèi)部審計的效益效率效果。從內(nèi)部審計權的配置、制衡、激勵和約束及功能創(chuàng)新等視角來探討和解讀內(nèi)部審計的實質(zhì)，通過具體的審計制度安排來加強公司財務治理。

　　關鍵詞：內(nèi)部審計權 配置 制約 激勵和約束

　　1 內(nèi)部審計權的配置

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)的運行造成了所有權與經(jīng)營權的徹底分離，所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣便出現(xiàn)了委托——代理關系。從經(jīng)濟學的理性假設出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數(shù)，于是產(chǎn)生了“代理人”問題——代理人具有道德風險，逆向選擇和搭便車等行為。為了協(xié)調(diào)委托代理關系，確保委托人的權益不受侵害，做到企業(yè)資產(chǎn)的保值和增值，完善的公司財務治理成為必不可少的前提。內(nèi)部審計從權利的角度來說是一種財權，是財務治理的一個組成部分。內(nèi)部審計是在一個單位內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)所進行的獨立評價，它由獨立的內(nèi)部審計機構或內(nèi)部審計人員來完成，是為了檢查單位內(nèi)部各項既定的政策、程序是否貫徹，建立的標準是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及企業(yè)的目標是否達到。從財務治理的角度來認識內(nèi)部審計，提高內(nèi)部審計的高度，有利于加強企業(yè)的公司治理水平。

　　內(nèi)部審計是一種財權有兩層意義：第一層是指內(nèi)部審計的管理權，即內(nèi)部審計隸屬于哪一個管理層，探討內(nèi)部審計權威性和獨立性的基礎；第二層次是指內(nèi)部審計的執(zhí)行權，即內(nèi)部審計由哪個部門或哪類人去執(zhí)行才能夠很好的實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標，以及如何執(zhí)行。

　　1.1 目前的實踐中關于內(nèi)部審計的管理權有以下幾種模式

　?。?）董事會主導的內(nèi)部審計。在英美等公司治理結構較完善的國家較多使用這種模式。它以董事會為公司治理的核心，通過設獨立董事、建立董事會下的財務總監(jiān)負責制等實施內(nèi)部審計，以提高內(nèi)審獨立性和治理效率。其特點包括：①董事會直接領導內(nèi)部審計。內(nèi)部審計機構的負責人由董事會一致同意確定，由其對公司會計信息、資金營運及內(nèi)部控制進行檢查，對經(jīng)理層實施監(jiān)控；②在董事會中設立審計委員會；③財務總監(jiān)負責制。財務總監(jiān)的人選由董事會決定，并對董事會負責，作為董事會的派出機構專門對管理層的財務活動和會計活動進行管理和監(jiān)督。

　　（2）監(jiān)事會主導的內(nèi)部審計。這種模式在德國最為典型。股東大會選舉產(chǎn)生監(jiān)事會，監(jiān)事會下設董事會，因此，由監(jiān)事會領導的內(nèi)部審計更具權威性和獨立性。監(jiān)事會中有相當數(shù)量的獨立監(jiān)事(獨立于股東且不在公司內(nèi)部任職的監(jiān)事)，以保持監(jiān)事會的獨立性。

　?。?）監(jiān)事會與審計委員會并行。指在董事會下設審計委員會，與監(jiān)事會共同領導內(nèi)部審計。從組織地位上講，審計委員會低于監(jiān)事會，但它不受監(jiān)事會的直接領導，不對監(jiān)事會負責。這種模式是對前兩種模式的折衷。由于監(jiān)事會和審計委員會的職責劃分比較困難，可能出現(xiàn)重復監(jiān)控、互相推卸責任等現(xiàn)象，并且在二者意見出現(xiàn)分歧時，對于機構內(nèi)其他部門來說可能出現(xiàn)雙重指揮，由此而帶來的矛盾使內(nèi)部控制實際上變得無效。

　　1.2 目前內(nèi)部審計的執(zhí)行權的行使模式

　　在單位內(nèi)部組建獨立的內(nèi)部審計團隊，對內(nèi)部審計份內(nèi)的事務進行監(jiān)督。在單位內(nèi)部由相關人員兼職執(zhí)行，這種模式的效率不高。

　　從權利配置的效率角度來看，筆者認為最優(yōu)的權利配置應該是成本和效益、效率、效果相統(tǒng)一的配置模式。配置的模式的管理權和執(zhí)行權應該結合著思考和應用。因為內(nèi)部審計的特殊性，先天需要權威性和獨立性，故管理權配置模式是統(tǒng)一領導和權責結合的權利安排模式。內(nèi)部審計管理權應當隸屬于公司的最高權利部門，同時獨立于相應審計的執(zhí)行部門。

　　2 內(nèi)部審計權的制衡

　　當內(nèi)部審計權以一種方式配置后，如果只管權利的安排而忽視權利的制衡，其權利就存在被濫用的風險。內(nèi)部審計權的制衡是通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機制來協(xié)調(diào)內(nèi)部審計的管理權和執(zhí)行權的矛盾，以保證內(nèi)部審計決策的科學化，從而最終維護內(nèi)部審計的效益、效率、效果。從這個角度也可以講，內(nèi)部審計權利的制衡應從其獨立性的角度來思考。

　　內(nèi)部審計的獨立性應該貫穿實質(zhì)獨立和形式獨立。實質(zhì)的獨立是一種制度獨立，從規(guī)范的角度來保證內(nèi)部審計人員的獨立。最重要的措施是內(nèi)部審計人員的管理，可行的模式有內(nèi)部審計人員的來源和工資福利管理獨立化。

　　從內(nèi)部審計人員的來源來看，主要有兩種途徑：內(nèi)選和外聘。實行聘用制，聘期分為定期和短期兩種，定期每期為3年，短期可根據(jù)工程情況而定。內(nèi)部審計人員的來源也實行從委派部門系統(tǒng)內(nèi)部調(diào)選;如系統(tǒng)內(nèi)無合適人選時，應面向社會公開招聘。內(nèi)部審計人員應該實行一次考選分批聘用的機制，考選和聘用是基本的原則，建立內(nèi)部審計人才庫是重要措施。

　　從內(nèi)部審計人員的福利和工資來源看，主要有受監(jiān)督部門承擔和上級部門承擔兩種模式，前者又分為受監(jiān)督部門直接承擔和間接承擔。內(nèi)部審計人員的工資福利由管理內(nèi)部審計的部門支付，不與受監(jiān)督的部門經(jīng)濟效益掛鉤。同時，內(nèi)部審計人員出差費用由上級管理部門按規(guī)定標準給予報銷，內(nèi)部審計人員的工資由公司總部撥款，管理部門負責發(fā)放。并且內(nèi)部審計人員的薪酬比照企業(yè)副職的平均年薪，結合相關規(guī)定考核后與被監(jiān)督部門協(xié)商確定，每年由被監(jiān)督部門上繳管理部門由管理部門統(tǒng)籌發(fā)放。

　　3 內(nèi)部審計的激勵與約束

　　內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，離不開內(nèi)部審計機構和內(nèi)部審計人員。內(nèi)部審計的作用主要集中在公司運營方面，看公司的資產(chǎn)是否得以保護;運用的信息是否準確、及時。內(nèi)部審計必須查找風險，確保內(nèi)部控制的建立，減少風險事件的發(fā)生。內(nèi)部審計是企業(yè)約束機制的重要組成部分，是公司經(jīng)營管理的重要環(huán)節(jié)。而加強內(nèi)部審計工作，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理中存在的問題是促進經(jīng)濟管理向科學管理規(guī)范化發(fā)展的一個重要環(huán)節(jié)。

　　內(nèi)部審計把其對象作為其“對立面”，很少以積極方式去提出問題、分析問題、解決問題。只是在出了問題后通過審計來指出問題的所在，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計能找出問題的癥結所在，能很好地解決問題，并對其進行后續(xù)審計和跟蹤以及在將來預防類似事件的再次發(fā)生。在我國，企業(yè)對內(nèi)部審計認識不足現(xiàn)象普遍存在，很多企業(yè)因為法律要求設置而不得以而行之，不是根據(jù)企業(yè)的實際需要來規(guī)劃，在觀念上認為內(nèi)部審計不產(chǎn)生經(jīng)濟效益而沒有存在的必要性。內(nèi)部審計機構和人員的穩(wěn)定性得不到保障，在機構改革和重組過程中，隨意撤消，精簡抽調(diào)。機構設置基本上平行于或低于其他職能部門或在財務部下，使其開展工作的難度加大。有的企業(yè)片面以為內(nèi)部審計就是檢查企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)濟問題，影響職工團結，分散管理人員的精力。所以對內(nèi)部審計進行激勵和約束是搞好財務治理的一個重要環(huán)節(jié)。因此，內(nèi)部審計的激勵不足，而約束太多，導致內(nèi)部審計在很多公司形同虛設。

　　內(nèi)部審計激勵和約束的措施有：

　?。?）合理定位內(nèi)部審計職能。內(nèi)部審計的四大職能：①監(jiān)督職能。通過審計監(jiān)督來規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為，揭露違法、違紀、營私、舞弊、貪污盜竊、損失浪費以及經(jīng)營管理中的弊端，達到加強控制、嚴肅企業(yè)制度，強化企業(yè)管理的目的；②控制職能。在經(jīng)營企業(yè)中，內(nèi)部審計作為控制系統(tǒng)的一個重要組成部分，與其他控制形成相比，更具有全面性、獨立性和權威性，并且內(nèi)部審計獨立于其他控制系統(tǒng)之外，是其他控制的再控制。它不從事具體業(yè)務活動，具有超脫地位，內(nèi)部審計人員是代表企業(yè)決策管理層，站在企業(yè)的全局分析和考慮問題，能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實行有效的控制；③評價職能。內(nèi)部審計熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，有條件了解和評價企業(yè)的產(chǎn)、供、銷、人、財、物，內(nèi)外貿(mào)運轉狀況及資源優(yōu)化配置狀況。通過審計，評價企業(yè)運行效果，找出存在的差距和不足，向企業(yè)提出改進建議，為領導決策提供依據(jù)。內(nèi)部審計重點要放在提高企業(yè)經(jīng)濟效益上，抓住影響企業(yè)經(jīng)濟效益的主要問題，就抓住了要害；④管理職能。內(nèi)部審計機構通過對本企業(yè)經(jīng)營目標、經(jīng)營方針、計劃編制、組織機構、技術研發(fā)、資源分配、內(nèi)控系統(tǒng)等方面進行審查和評價，確定經(jīng)營管理的現(xiàn)狀、水平及存在的問題，提出改進措施和建議。通過合理界定職能和安排權利，充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計的作用。

　?。?）提高內(nèi)部審計地位。內(nèi)部審計地位不高，會直接導致內(nèi)部審計的獨立性和權威性缺失。獨立性原則是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標志，無論是內(nèi)部審計還是外部審計，離開獨立性，審計結果將毫無意義。提高內(nèi)部審計的地位，是其監(jiān)督、控制和評價職能充分發(fā)揮作用的前提。

　?。?）加強政府部門對內(nèi)部審計的指導力度。內(nèi)部審計作為一個對企業(yè)管理和我國社會主義市場經(jīng)濟建設具有極為重要作用的職能部門，但是有關內(nèi)部審計的法律和規(guī)范卻很少見，應當加強內(nèi)部審計的政府指導，制定統(tǒng)一的具體的職業(yè)要求，使得內(nèi)部審計得到應有的職業(yè)尊重。

　?。?）提高內(nèi)部審計的法律地位。我國內(nèi)部審計的法律地位與國家審計、社會審計有很大差距。目前我國已頒布了關于國家審計的《審計法》，關于社會審計的《注冊會計師法》，應當頒布內(nèi)部審計方面的法律，使得企業(yè)內(nèi)部審計工作得到應有的重視。

　?。?）促進企業(yè)管理者對內(nèi)部審計的認識和重視。一方面，企業(yè)管理者對內(nèi)審的認識和重視程度決定了他們對內(nèi)部審計的態(tài)度和內(nèi)部審計在公司的實際地位和實際效果。而決定企業(yè)管理者對內(nèi)審的認識和重視程度又涉及到他們自身的哲學觀念、品德和對公眾及其他信息使用者的態(tài)度，以及他們自身對遵紀守法的認識。另一方面，企業(yè)管理者自身的品德、價值觀和管理水平還會影響企業(yè)其他人員對內(nèi)部審計的看法。若企業(yè)管理者擁有正直的品格、良好的遵守法律法規(guī)的習慣和要求，內(nèi)部審計就會得到企業(yè)其他人員廣泛的支持。反之，內(nèi)部審計的工作環(huán)境就會比較差，實際效果也很難讓人滿意，所以提高公司管理當局的水平也至關重要。

　?。?）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。作為一名稱職的內(nèi)部審計人員，能否順利、出色地完成其使命取決于內(nèi)部審計人員是否具有足夠的業(yè)務知識、專業(yè)技能和審計職業(yè)判斷水平，是否熟悉企業(yè)經(jīng)濟活動，是否了解資本市場及其相關的投資、融資規(guī)則和慣例，是否具有與他人溝通的技巧等。但就目前來看，我國內(nèi)部審計人員不僅學歷偏低，而且知識更新較慢，基本技能不足，不能適應內(nèi)部審計業(yè)務發(fā)展的需要。

　?。?）提高內(nèi)部審計的審計方法、審計手段。目前，很多企業(yè)的內(nèi)部審計還在沿用老一套的查帳方法，以帳論帳，把財務數(shù)據(jù)的準確性作為審計的重點，忽視對企業(yè)資本運作的整體分析、資金未來效益的預測，致使審計效果較差，深度不夠，內(nèi)容單一，范圍狹窄。在內(nèi)部審計手段方面，雖然企業(yè)財務基本上都實現(xiàn)了會計電算化，但內(nèi)部審計仍處于原始的手工查帳狀態(tài)，計算機輔助審計技術運用較少，效率較低，審計手段滯后于會計信息產(chǎn)生的技術手段。

　　（8）建立內(nèi)外部審計協(xié)調(diào)的定位和良好人際關系。為減少重復審計，提高審計效率，內(nèi)部審計機構與會計師事務所、國家審計機關在審計工作中的溝通與合作。將協(xié)調(diào)定位在國家審計機關對組織實施政府審計時要求內(nèi)部審計提供的合作，而應以內(nèi)部審計為出發(fā)點，考慮由于審計范圍可能存在重復而需要內(nèi)、外審計之間的溝通。另外，內(nèi)部審計活動特別強調(diào)與各方面的溝通和良好人際關系的建立，這對于內(nèi)部審計人員獲取信息，了解被審計部門的情況，并最終落實審計結論和建議具有重要的作用。內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)就是基于建立良好人際關系的目的而產(chǎn)生的需求。

　　4 啟示

　　財務治理是從財務的角度來研究公司財權的配置、制衡和激勵與約束。內(nèi)部審計權從本質(zhì)來講是一種與財務相關的財權，通過對內(nèi)部審計的權利的合理配置、權利制衡和激勵與約束，更好的發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。