函證是指注冊會計師為了獲取影響財務(wù)報表或相關(guān)披露認(rèn)定的項(xiàng)目的信息，通過直接來自第三方對有關(guān)信息和現(xiàn)存狀況的聲明，獲取和評價審計證據(jù)的過程。

　　一、運(yùn)用誤區(qū)

　?。ㄒ唬┖C及其替代審計程序僅在銀行存款、借款、往來賬款的審計中運(yùn)用

　　日常審計實(shí)務(wù)中，由于對銀行存款、借款、往來賬款的審計中運(yùn)用函證及其替代審計程序比較頻繁，從而使一些注冊會計師誤認(rèn)為函證及其替代審計程序僅在對這些賬戶余額審計時采用，忽視了在審計如其他單位代為保管或加工或銷售的存貨、保證或抵押或質(zhì)押、或有事項(xiàng)、重大或異常的交易等其他賬戶余額和其他信息時的運(yùn)用。

　?。ǘ┰冏C函不是由注冊會計師直接發(fā)出和回收

　　根據(jù)審計準(zhǔn)則規(guī)定，詢證函由注冊會計師直接發(fā)出并由接受審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所回收。但是，一些注冊會計師為了圖方便或?yàn)榱耸∈?，往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計單位辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴(yán)重影響。

　　（三）認(rèn)為簡單抽憑就是替代審計程序，而缺乏必要的專業(yè)判斷

　　在審計時，一些注冊會計師往往不能針對具體的賬戶實(shí)施專門的抽憑測試，而是隨便抽憑，如審計應(yīng)收賬款時，僅是在各個應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶中隨便抽查幾筆會計分錄，或者即使是在同一賬戶中抽憑，但仍是沒有章法，沒有目標(biāo)，抽憑量極少，表面看實(shí)施了替代審計程序，實(shí)際上僅是一般性的抽憑，有的甚至就是簡單的抄錄會計憑證，復(fù)印幾份原始憑證，根本沒有履行規(guī)范的抽憑測試程序，缺乏必要的專業(yè)判斷，從而不能證明每一具體賬戶余額的完整性、真實(shí)性和正確性。

　?。ㄋ模鶛?quán)賬面余額的認(rèn)定不考慮可回收性

　　一些注冊會計師認(rèn)為，債權(quán)能不能正?；厥帐潜粚徲媶挝坏呢?zé)任，審計只是負(fù)責(zé)確認(rèn)賬面數(shù)據(jù)的正確性，所以，許多注冊會計師在審計被審計單位的債權(quán)賬項(xiàng)時，根本不考慮被審計單位債權(quán)的可回收性，往往僅憑回函證明或替代審計的結(jié)果就作出余額可以確認(rèn)的審計結(jié)論，對一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整會計報表，也不在會計報表附注中披露。

　?。ㄎ澹鶆?wù)不進(jìn)行函證，對債務(wù)現(xiàn)時應(yīng)付數(shù)不加以判斷

　　一些注冊會計師認(rèn)為，債務(wù)類賬戶余額不需要進(jìn)行函證，或由于被審計單位的反對也就不對其債務(wù)進(jìn)行函證，實(shí)際上這些都是錯誤的認(rèn)識。當(dāng)被審計單位控制風(fēng)險較高，債務(wù)金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)該對應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項(xiàng)目進(jìn)行函證。對債務(wù)類賬戶余額的現(xiàn)時應(yīng)付數(shù)不加以判斷，在無法收到回函的情況下，僅憑簡單抽證而加以認(rèn)定是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。

　?。┱J(rèn)為余額大的往來賬項(xiàng)才是重要的

　　許多注冊會計師在選擇和判斷往來賬項(xiàng)的重大項(xiàng)目時往往有這樣的誤解，即認(rèn)為余額大才是重要的，余額小或?yàn)榱愕木筒皇侵卮箜?xiàng)目，而事實(shí)上往往一些賬戶的年末余額雖然很小甚至為零，但平時的發(fā)生額可能非常大，這些賬戶同樣也是被審計單位的主要往來賬戶，肯定就是重要的。所以，注冊會計師在今后的審計中要注意正確選擇和判斷往來賬戶的重大項(xiàng)目，對年末余額雖為零或很小，但發(fā)生額非常大的重要往來賬戶也必須進(jìn)行函證。

　　二、注意事項(xiàng)

　?。ㄒ唬┎荒軕{詢證函回函直接確認(rèn)有關(guān)往來賬項(xiàng)

　　在對一般往來賬戶的審計中，在先對有關(guān)往來款實(shí)施了賬賬、賬表核對和賬齡分析，再分析和考慮可回收性后才可以依據(jù)函證回函確認(rèn)有關(guān)往來賬戶的余額。

　?。ǘ┎捎煤C后應(yīng)盡量進(jìn)行相應(yīng)的替代審計程序

　　在審計過程中，對已確定為函證的有關(guān)往來賬項(xiàng)就應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的替代審計程序，避免一旦函證結(jié)果無效，也沒有相應(yīng)的替代審計程序。

　?。ㄈ┦煜け粚弳挝坏臉I(yè)務(wù)類型和具體操作規(guī)程

　　加強(qiáng)對被審單位的業(yè)務(wù)類型和具體操作規(guī)程的了解與熟悉，有利于提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，有利于降低審計風(fēng)險。

　　三、意見或建議

　?。ㄒ唬┖C

　　1．注冊會計師必須控制整個函證的過程

　　審計準(zhǔn)則明確規(guī)定了注冊會計師要對函證過程進(jìn)行控制。特別強(qiáng)調(diào)在審計過程中所發(fā)函證，應(yīng)該由注冊會計師直接發(fā)出，函證詢應(yīng)該向接受審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所回函。

　　如對企業(yè)的銀行存款函證，應(yīng)同時對企業(yè)的借款進(jìn)行了函證，以證實(shí)企業(yè)在銀行的借款金額。應(yīng)對企業(yè)的所有開戶行進(jìn)行發(fā)函，而不能僅憑企業(yè)提供的開戶行向銀行函證。具體可采取以下措施：在人民銀行查詢系統(tǒng)中查詢企業(yè)所有的開戶行；在對企業(yè)銀行存款函證時，還應(yīng)詢問企業(yè)是否有借款，如有借款金額是多少。

　　2．提前發(fā)詢證函

　　在會計報表截止日后、進(jìn)點(diǎn)實(shí)施審計前，提前派出審計人員至被審計單位發(fā)詢證函，等到以后實(shí)施審計時，能回函的也應(yīng)該早已收到；也可在會計報表截止日前預(yù)審時發(fā)函詢證，等到終審時，注冊會計師再實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確定函證截止日與資產(chǎn)負(fù)債表日之間的變動是否已作正確的會計記錄來確認(rèn)賬戶余額。這樣，不僅能夠較好地避免了回函時間太久的問題，而且還可以有效地降低了注冊會計師終審的工作量。

　?。ǘ┨娲鷮徲嫵绦?

　　特別需要強(qiáng)調(diào)的是，替代審計程序的抽證應(yīng)具有針對性、連續(xù)性和系統(tǒng)性的特點(diǎn)，與其他一般性的抽憑測試有著明顯的區(qū)別，以便能夠從總體上對被抽查賬戶記錄的真實(shí)性和完整性作出推斷。

　?。ㄈ╆P(guān)于風(fēng)險

　　今年初，筆者所在的事務(wù)所受審計局委托，對某房地產(chǎn)拆遷公司某地塊拆遷資金的收支情況進(jìn)行了專項(xiàng)審計。在審計過程中，我們對被拆遷戶拆遷補(bǔ)償協(xié)議及賬面反映的往來支付情況核對后發(fā)現(xiàn)，該拆遷公司從形式上還是從內(nèi)容上，所有手續(xù)齊全，并有拆遷合同佐證，符合實(shí)際操作的規(guī)定?？紤]到社會穩(wěn)定的原因，本項(xiàng)目無法實(shí)施函證程序，這就對實(shí)際拆遷成本的確認(rèn)帶來了很大的風(fēng)險，最后我們只能通過政府行政手段，在公安局、產(chǎn)監(jiān)處地配合下發(fā)現(xiàn)了該拆遷公司虛增拆遷成本，套取大量現(xiàn)金達(dá)到騙取政府拆遷資金為目的，由房地產(chǎn)評估公司出具虛假評估報告，由公司內(nèi)部人員偽造被拆遷戶簽字，作為取款的證據(jù)，套取了大量現(xiàn)金的違法行為。

　　通過這次審計，筆者感觸很深。如果這次審計僅是一項(xiàng)會計事務(wù)所承擔(dān)年報審計，該拆遷公司大量造假現(xiàn)象可以說是很難發(fā)現(xiàn)，光就拆遷公司拆遷補(bǔ)償協(xié)議及賬面反映的往來支付情況，我們可以出具無保留的審計報告，這就給我們中介機(jī)構(gòu)帶來了很大的審計風(fēng)險。但是我們只要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，履行必要的審計程序，嚴(yán)格按獨(dú)立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，該公司造假的蜘絲馬跡還是能發(fā)現(xiàn)的，再根據(jù)本項(xiàng)目無法實(shí)施函證程序的具體情況，考慮對所發(fā)表審計意見類型的影響，直至終止該項(xiàng)目的審計。

　　注冊會計師實(shí)施審計，重要的是采用必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。作為審計證據(jù)，有證明力強(qiáng)弱之分。函證取得的證據(jù)，是證明力較強(qiáng)的審計證據(jù)。因?yàn)橥獠孔C據(jù)比內(nèi)部證據(jù)可靠，函證的回函來自于被審計單的位之外的第三方，因而它的證明力強(qiáng)。而如果不同來或不同性質(zhì)的審計證據(jù)能相互印證，審計證據(jù)就更為可靠。假如我們既實(shí)施了函證，又進(jìn)行了必要替代審計程序，各種檢查的結(jié)果都能印證賬面金額，這樣的審計證據(jù)既可靠，證明力又強(qiáng)。