函證及其替代審計程序都是實質(zhì)性程序中常見的細節(jié)測試，但在審計實務(wù)中，部分注冊會計師（以下簡稱“CPA”）對函證及其替代審計程序至今仍存在一些理解、認識或操作方面的誤區(qū)，筆者為此從三個方面分析如下。

　　一、存在的誤區(qū)

　?。ㄒ唬┰冏C函由被審計單位會計人員發(fā)送和回收

　　根據(jù)《中國注冊會計師第1312號準(zhǔn)則——函證》（以下簡稱“函證準(zhǔn)則”）的規(guī)定，CPA應(yīng)當(dāng)直接控制詢證函的發(fā)送和回收。此有兩大要點：一是詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后應(yīng)由CPA直接發(fā)出；二是必須在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函。但是，部分CPA往往將詢證函的發(fā)送和回收交由被審計單位的會計人員辦理，這就可能使回函的可靠性受到嚴重影響。

　?。ǘκ欠駥嵤┖C賬戶的判斷僅是以大金額為標(biāo)準(zhǔn)

　　在對往來賬戶審計時，許多CPA往往僅是以金額大小為判斷實施函證的標(biāo)準(zhǔn)，一定金額以下的就不實施函證，而對金額大小的判斷往往又因人而異。

　　實際上，函證準(zhǔn)則第十條對函證程序?qū)嵤┑姆秶鞒隽嗣鞔_規(guī)定。如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍，無論采用統(tǒng)計抽樣方法，還是非統(tǒng)計抽樣方法，選取的樣本應(yīng)當(dāng)足以代表總體。根據(jù)對被審計單位的了解、評估的重大錯報風(fēng)險以及所測試總體的特征等，CPA可以確定從總體中選取特定項目進行測試。選取的特定項目可能包括：（1）金額較大的項目；（2）賬齡較長的項目；（3）交易頻繁但期末余額較小的項目；（4）重大關(guān)聯(lián)方交易，（5）重大或異常的交易；（6）可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。

　?。ㄈC的替代程序就是復(fù)印往來明細賬頁與抄錄幾筆會計憑證

　　替代審計中有一較常見的現(xiàn)象，一些CPA喜歡復(fù)印有關(guān)往來賬戶的明細賬頁，再根據(jù)賬頁上記錄的憑證號碼和經(jīng)濟內(nèi)容隨便抄錄幾筆會計憑證（沒有考慮區(qū)分借、貸方分別抽憑的要求），然后在固定格式工作底稿中“查見內(nèi)容”或“核對欄”的空格上打勾，表示已經(jīng)履行了“查見”或“核對”程序，最后在審計結(jié)論中寫上“余額可以確認”。

　?。ㄋ模榱斯?jié)省函證時間，一律采用消極式的詢證函

　　部分CPA針對回函率低的特點，至今仍一律采用消極式的詢證方式，認為不但節(jié)省了函證時間，而且還“回避”了收不到回函的尷尬。事實上，由于信函在郵寄過程中有時不一定能準(zhǔn)確投寄（如錯投或遺失），或被函證單位根本就未認真核對，或即使在賬面數(shù)據(jù)不相符的情況下被函證對方也可能不回函，所以，沒有回函不一定表示與對方的賬簿記錄核對一致。實際上，函證準(zhǔn)則第十七條已明確規(guī)定了采用消極式詢證方式必須具備的四個前提條件，即（1）重大錯報風(fēng)險評估為低水平；（2）涉及大量余額較小的賬戶；（3）預(yù)期不存在大量的錯誤；（4）沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

　?。ㄎ澹鶛?quán)賬面余額認定不考慮可收回性

　　部分CPA認為，審計只是負責(zé)確認賬面?zhèn)鶛?quán)余額核算的正確性，而債權(quán)能不能正常收回則是被審計單位自身的責(zé)任，所以，在審計債權(quán)時，根本不考慮債權(quán)的可收回性，往往僅憑回函證明或一些簡單替代審計的結(jié)果就作出余額可以確認的審計結(jié)論，對一些有明確線索證明已經(jīng)形成潛虧的債權(quán)不僅不調(diào)整財務(wù)報表，而且也不要求在財務(wù)報表附注中披露。

　?。鶆?wù)不進行函證

　　函證準(zhǔn)則第九條明確規(guī)定：“函證的內(nèi)容通常還涉及下列賬戶余額或其他信息：”……（八）應(yīng)付賬款；（九）預(yù)收賬款；……“，該準(zhǔn)則指南對準(zhǔn)則第九條是否實施函證程序做了補充，即CPA可以根據(jù)具體情況和實際需要對包括這兩項在內(nèi)的內(nèi)容（包括但并不限于）實施函證。由此可見，在一般情況下，可能確實不需要對債務(wù)進行函證。但如何理解指南所言的”具體情況和實際需要“呢？筆者認為，如果被審計單位控制風(fēng)險較高，債務(wù)金額較大或被審計單位處于財務(wù)困難階段，則應(yīng)該對應(yīng)付賬款和預(yù)收賬款中的重大項目進行函證。該問題實際上暴露了一些CPA在審計實務(wù)中重債權(quán)輕債務(wù)的問題。

　?。ㄆ撸Ρ粚徲媶挝还芾韺硬煌夂C的審計報告披露不正確

　　在審計實務(wù)中，一些審計報告往往會出現(xiàn)這樣的保留意見：“由于貴公司要求對應(yīng)付賬款的對方單位不實施函證，而我們也無法對應(yīng)付賬款的對方單位實施全面的替代審計程序，所以，對貴公司應(yīng)付賬款核算的正確性我們無法判斷。”

　　這里，最重要的是判斷被審計單位要求不實施函證的合理性。根據(jù)函證準(zhǔn)則的規(guī)定當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，CPA應(yīng)當(dāng)考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。如果認為管理層的要求合理，CPA應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，CPA應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。

　　筆者認為，如果被審計單位要求不實施函證不合理，則應(yīng)該采取以下披露形式為妥：“由于貴公司要求對應(yīng)付賬款的對方單位不實施函證的要求不合理，且貴公司未能提供應(yīng)付賬款對方單位的通訊地址，使得對應(yīng)付賬款無法實施函證程序，以對期末應(yīng)付賬款獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。”

　　二、關(guān)于函證及其替代審計程序的四點注意事項

　?。ㄒ唬┎荒軕{詢證函回函證明直接確認賬戶余額

　　僅憑詢證函回函直接確認有關(guān)往來賬項的觀點不正確，在對往來賬戶的審計中，一般應(yīng)該順序?qū)嵤┤缦螺^為規(guī)范、全部的審計程序（以對應(yīng)收賬款的審計為例）：1 獲取或編制應(yīng)收賬款（包括相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備）明細表（含賬齡分析）；2 對與應(yīng)收賬款相關(guān)的財務(wù)指標(biāo)進一步分析；3 實施應(yīng)收賬款函證程序，編制“應(yīng)收賬款函證結(jié)果匯總表”，并對函證結(jié)果進行必要的評價；4 對未函證或未回函的應(yīng)收賬款實施替代審計程序；5 檢查至審計時已收回應(yīng)收賬款的情況；6 檢查應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售；7 對應(yīng)收賬款是否屬于關(guān)聯(lián)方及其交易進行分析判斷；8 確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當(dāng)。

　　從上述審計程序可以看出，即使順利實施了函證程序（即不再實施替代程序），但仍需履行后面（5）至（8）項審計程序?？梢?，即使順利實施了函證程序，但仍必須根據(jù)各往來款項的實際情況實施其他必要的審計程序。

　?。ǘν鶃碣~戶的隨意抽憑非正確替代審計程序

　　替代審計程序應(yīng)執(zhí)行包括針對單一的往來賬戶實施專門的抽憑測試等審計程序，不具有針對性和系統(tǒng)性的隨心所欲的抽查，其結(jié)果不能證明具體賬戶余額的完整性、真實性和正確性。

　?。ㄈ┮⒁夥謩e借貸方發(fā)生額進行抽憑測試

　　許多CPA在實施替代審計抽樣往來賬戶時，往往不分借、貸方發(fā)生額分別進行抽查并分別計算抽查比例，僅是抽查一方發(fā)生額，如對債權(quán)僅抽查借方，對債務(wù)僅抽查貸方，而且往往都不計算抽查比例。這不僅是替代方法不正確的問題，實際上這樣抽查的結(jié)果也根本無法判斷所抽查賬戶的發(fā)生額和余額是否正確。所以，CPA在今后對往來賬戶進行替代審計實施抽樣測試時務(wù)必分別借貸方分別抽樣、分別計算抽查比例。

　?。ㄋ模┳⒁夂C及其替代審計程序之間的交叉索引

　　在日常審計實務(wù)中，許多CPA往往不注意函證及其替代審計程序之間的交叉索引。如果CPA未能收到回函或不滿意函證結(jié)果，則不僅應(yīng)該在工作底稿中注明未有函證結(jié)果的原因，同時還應(yīng)該在工作底稿中索引出后面實施的替代審計程序（可通過“函證情況匯總表”體現(xiàn)）。實際上，由于函證與其替代審計程序之間固有的勾稽關(guān)系，在函證與其替代審計程序的工作底稿之間必然會涉及到一些函證工作底稿和替代審計程序工作底稿之間的相互引用或需要說明的情況或事項，這時，科學(xué)運用索引號和交叉索引，不僅能夠起到清晰審計思路和審計軌跡的作用，而且還能夠起到提高審計質(zhì)量，節(jié)約審計資源的功效。

　　三、對函證及其替代審計的意見或建議

　　（一）關(guān)于函證的技巧

　　1 預(yù)審時實施函證CPA對一些有可能、有條件的老客戶可在財務(wù)報表截止目前實施預(yù)審，并在實施預(yù)審時提前實施函證。由于此方法將函證時間大大提前，等到財務(wù)報表截止日以后實施審計時，有回函的也應(yīng)該早已收到，這樣，不僅能夠較好地回避等待回函時間太久的問題，而且還可以有效地分流和降低CPA在財務(wù)報表截止日后的審計工作量。但必須注意的是‘因提前函證，對函證截止日后至報表截止日之間往來賬項的發(fā)生額，CPA應(yīng)當(dāng)補充實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以確定函證截止日與資產(chǎn)負債表日之間的變動是否已作正確的會計記錄。

　　2 提前發(fā)詢證函如果未能實施預(yù)審，CPA可在進點實施審計工作以前，預(yù)計好詢證函發(fā)函和回函所需的時間（一般需半個月以上），提前派出審計人員至被審計單位發(fā)詢證函，這樣，等到正式進點實施審計時，能夠收到回函的基本上也均已收到，而且財務(wù)報表截止日與函證截止日之間也沒有時間差，CPA也不需要實施補充審計程序。

　?。ǘ╆P(guān)于函證及其替代程序的注意事項

　　1 實施補充函證程序如果對重大往來款項采用積極式的詢證方式?jīng)]有能夠正常收到回函，CPA應(yīng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函，實施補充函證程序，或通過各種方式催請債務(wù)人回函。如果仍未能得到對方的回應(yīng)，則CPA應(yīng)該實施替代審計程序。

　　2 注意一般性抽憑和替代審計抽憑的區(qū)別CPA要注意對往來賬戶的一般性抽憑和替代審計抽憑的區(qū)別，不能將一般性抽憑誤認為就是替代審計抽憑。要知道替代審計抽憑是針對某一個具體的往來賬戶專門實施的抽憑測試，實施替代審計抽憑時，必須尋找具體被檢查往來賬戶在被檢查期限內(nèi)實際發(fā)生的情況抽取足夠數(shù)量和發(fā)生額的會計記錄（會計憑證），并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以便能夠從總體上對被抽查往來賬戶記錄的真實性和完整性作出推斷，即要復(fù)核設(shè)計的樣本量。

　　3 注意規(guī)范實施對往來賬戶的替代審計程序?qū)]有回函或回函不滿意的往來賬戶實施替代審計程序時，應(yīng)從有關(guān)往來賬戶及原始憑證所涉及的具體業(yè)務(wù)出發(fā)，檢查整個業(yè)務(wù)發(fā)生的過程、對相關(guān)內(nèi)部控制的遵循以及原始憑證記載的正確性，而不能僅是檢查往來賬簿中記錄的發(fā)生額甚至僅是抄錄記賬憑證。

　　實施對往來賬項的替代審計程序時，CPA應(yīng)該做的主要程序是（仍以對應(yīng)收賬款的審計為例）：

　?。?）檢查應(yīng)收賬款明細賬戶及相關(guān)會計憑證。順序抽查該應(yīng)收賬款賬戶記載的業(yè)務(wù)發(fā)生情況，檢查所抽查樣本的會計憑證及相關(guān)原始憑證，如銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票副本、出庫單、貨運憑證、對方收貨單等，以驗證相關(guān)往來賬項發(fā)生額和余額的正確性和真實性。但必須注意三點：一是需分別借、貸方發(fā)生額進行抽查并分別計算抽查比例；二是抽查總額必須達到根據(jù)審計計劃所設(shè)計的樣本規(guī)模；三要特別注意由被審計單位內(nèi)部所產(chǎn)生原始憑證的真實性、可靠性。

　?。?）在對賬戶余額正確性和真實性作出判斷后，還要分析該應(yīng)收賬款賬戶余額的可收回性，在對可收回性沒有疑議的情況下，才可以作出余額可以確認的審計判斷。

　　應(yīng)收款項的可收回性可以從對方往來單位的信譽、往來結(jié)算的歷史情況、賬齡分析以及雙方合同中對貨款結(jié)算的約定等方面進行考慮和分析。

　　檢查期后收款記錄是確認應(yīng)收款項可收回性的重要方法，CPA通過檢查被審計單位資產(chǎn)負債表日后收到有關(guān)款項的記錄和憑證，包括銀行進賬單、匯款證明、銀行存款（或現(xiàn)金）日記賬等，能為應(yīng)收賬款的存在性提供重要審計證據(jù)。但值得注意的是，CPA還需收集審計證據(jù)，驗證期后收款確實源于資產(chǎn)負債表日前已存在的應(yīng)收賬款，而不是源于期后新發(fā)生的交易。

　?。?）檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄。這有助于發(fā)現(xiàn)被審計單位與客戶之間交易是否真實發(fā)生，是否對應(yīng)收賬款余額存在異議。

　?。?）如果采取函證和替代審計程序后仍無法獲取對財務(wù)報表認定所需充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則CPA應(yīng)實施追加的審計程序，直至考慮對所發(fā)表審計意見類型的影響。