一、內(nèi)部控制、公司治理和內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵

　　（一）內(nèi)部控制

　　內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)必不可少的一種有效管理手段。作為企業(yè)的一種自律行為，內(nèi)部控制制度是為防范風(fēng)險(xiǎn)、完成各項(xiàng)既定工作目標(biāo)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各職能部門及人員的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制、制度管理、相互制約和內(nèi)部稽核等方法、措施和程序的總稱。COSO（Committee of SponsoringOrganization of the Treadwaycommission）于1992年發(fā)布關(guān)于內(nèi)部控制的綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制一一整體框架》，使內(nèi)部控制的系統(tǒng)概念體系得以建立。2001年底以后，美國爆發(fā)了以安然、世通、施樂等公司財(cái)務(wù)舞弊案為代表的會(huì)計(jì)丑聞，集中暴露了美國公司在內(nèi)部控制上存在的問題，由此導(dǎo)致美國通過了薩班斯法案，使人們對(duì)內(nèi)部控制的重要性有了更深刻的認(rèn)識(shí)。2004年9月，COSO結(jié)合《內(nèi)部控制一整體框架》和薩班斯法案，發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理一整體框架》，對(duì)內(nèi)部控制框架進(jìn)一步擴(kuò)展和提高。一般來說，內(nèi)部控制應(yīng)具備以下幾個(gè)功能：一是防護(hù)功能。健全、完善的內(nèi)部控制能保證企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的開展在一個(gè)健康有序的環(huán)境中進(jìn)行，有利于制約管理中的各種消極因素。二是反饋功能。這是信息與溝通健全、完善的內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)具有的基本要素。三是監(jiān)督與協(xié)調(diào)功能。內(nèi)部控制應(yīng)能監(jiān)督和協(xié)調(diào)企業(yè)各部門、各環(huán)節(jié)更好地履行職責(zé)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和分析問題。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)主要體現(xiàn)在：保證業(yè)務(wù)活動(dòng)按照適當(dāng)?shù)氖跈?quán)進(jìn)行，保證所有交易和事項(xiàng)以確定的金額在恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間及時(shí)記錄在適當(dāng)賬戶，使會(huì)計(jì)報(bào)表的編制符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求，保證對(duì)資產(chǎn)和記錄的接觸和處理均經(jīng)過適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，保證賬面資產(chǎn)、實(shí)際資產(chǎn)定期核對(duì)相符，能促進(jìn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和效果的提高，保障各項(xiàng)活動(dòng)在相關(guān)的法律、法規(guī)中進(jìn)行，保證企業(yè)制定的各項(xiàng)管理方針、制度和措施的貫徹執(zhí)行。

　?。ǘ┕局卫?

　　公司治理是關(guān)于公司各利益主體之間權(quán)、責(zé)、利關(guān)系的制度安排，涉及決策、激勵(lì)、監(jiān)督三大機(jī)制的建立和運(yùn)行等。根據(jù)利益相關(guān)者理論控制權(quán)和剩余索取權(quán)由所有利益相關(guān)者掌握。從而形成了股東利益至上的治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者為核心的治理結(jié)構(gòu)和利益相關(guān)者共同參與的治理結(jié)構(gòu)。公司治理效率在于能否有效化解分歧、凝聚力量降低各利益相關(guān)者的治理成本并在公司價(jià)值增值中獲得相應(yīng)的回報(bào)實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策。公司治理包括內(nèi)部公司治理和外部公司治理。所謂內(nèi)部公司治理或稱法人治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層組成的，用來約束和管理經(jīng)營者行為的控制制度，是董事會(huì)及經(jīng)理層為確保企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)，而建立和實(shí)施的一系列具有控制職能的措施和程序。所謂外部公司治理或稱外部監(jiān)控機(jī)制，是通過競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)（如資本市場(chǎng)、經(jīng)理市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、兼并市場(chǎng)等）和管理體制對(duì)企業(yè)管理行為實(shí)施約束的控制制度。

　?。ㄈ﹥?nèi)部審計(jì)

　　內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制與生俱來，它是基于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和管理的需要而逐漸發(fā)展起來的具有獨(dú)立性的管理工作。美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)自1941年成立以來，一直致力于在全世界推行內(nèi)部審計(jì)制度。1999年6月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)作了比較完整的定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。2002年美國一系列財(cái)務(wù)丑聞發(fā)生后，內(nèi)部審計(jì)的作用更是受到了前所未有的重視，并被提升到公司治理的高度，內(nèi)部審計(jì)的范圍也從財(cái)務(wù)收支擴(kuò)展到經(jīng)營管理的各個(gè)方面，既要評(píng)價(jià)資源利用的經(jīng)濟(jì)性和有效性，又要對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性、有效性及對(duì)其的遵循情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。對(duì)存在缺陷和無效的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部門執(zhí)行。

　　二、內(nèi)部控制、公司治理和內(nèi)部審計(jì)三者的聯(lián)系

　　上市公司內(nèi)部控制的有效性是檢驗(yàn)公司治理是否有效的關(guān)鍵，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，同時(shí)又是內(nèi)部控制有效性的重要保證。能夠保證內(nèi)部控制有效的主要手段是內(nèi)部審計(jì)，同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)又是公司治理的重要保證。上市公司內(nèi)部控制、公司治理和內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)，都是服從于公司最終經(jīng)營目標(biāo)的。在一個(gè)比較規(guī)范的上市公司內(nèi)部，三者相互聯(lián)系、相互影響、相互聯(lián)動(dòng)、不可分割。

　　（一）內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的互動(dòng)關(guān)系

　　內(nèi)部審計(jì)不僅是內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，又是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，是對(duì)內(nèi)部控制的再控制。內(nèi)部審計(jì)理論和實(shí)務(wù)的構(gòu)建和實(shí)施應(yīng)以內(nèi)部控制概念為中心。

　　內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的歷史就是內(nèi)部控制發(fā)展的歷史。按照國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）第1號(hào)《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則說明書》的規(guī)定，控制可以是預(yù)防性的、檢查性的，也可以是指導(dǎo)性的，控制可以是內(nèi)部的，也可以是外部的。因此，內(nèi)部審計(jì)既是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分，又是控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的最終目的都是管理風(fēng)險(xiǎn)、提升治理、實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)?，F(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)對(duì)控制的確認(rèn)需要更充分的信息、更多的參與者，如控制自我評(píng)估、人性與文化等。

　　內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制方式之一，其作用在于監(jiān)督業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)要求，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制，糾正錯(cuò)弊的建議，其獨(dú)立性有助于保持客觀性和自主性而不會(huì)扭曲審計(jì)結(jié)果。上市公司的內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制是密不可分的，二者之間存在相互依存、相互促進(jìn)的關(guān)系。

　　一方面，內(nèi)部控制是進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)的前提，內(nèi)部審計(jì)要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，了解企業(yè)的內(nèi)部控制是否健全、有效，評(píng)價(jià)所有的控制目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，各種制度是否符合內(nèi)部控制的基本要求，據(jù)以確定經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性、合法性，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、可靠性，從而據(jù)此以有的放矢地深入審查，并提出中肯的建議：另一方面，通過內(nèi)部審計(jì)揭示管理中所存在的問題，并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，進(jìn)一步促進(jìn)、完善內(nèi)部控制。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計(jì)與公司治理的互動(dòng)關(guān)系

　　根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)1999年6月對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義，內(nèi)部審計(jì)與公司治理增加企業(yè)價(jià)值的根本目標(biāo)是一致的。內(nèi)部審計(jì)人員作為獨(dú)立的第三方，可協(xié)調(diào)各部門共同管理企業(yè)，以防范宏觀決策帶來的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)通過參與風(fēng)險(xiǎn)管理以合理有效地防范、控制風(fēng)險(xiǎn)，減少公司經(jīng)營不確定性帶來的損失，是咨詢服務(wù)管理職能的具體體現(xiàn)，是增加公司價(jià)值的有效途徑，這與公司治理的最終目標(biāo)是一致的。

　　內(nèi)部審計(jì)是公司治理的“守門員”，是“透視公司的窗口”。內(nèi)部審計(jì)最終目標(biāo)就是協(xié)助公司成員有效履行其受托責(zé)任。從公司治理的角度看，董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)是組織治理體系的四大“基礎(chǔ)要素”，有效的治理建立在四者協(xié)同之上。內(nèi)部審計(jì)促進(jìn)公司治理提高的價(jià)值體現(xiàn)在：（1）董事會(huì)、管理層及外部審計(jì)可依賴的最有價(jià)值的資源。內(nèi)部審計(jì)師對(duì)公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)，既可對(duì)管理層的會(huì)計(jì)信息編報(bào)權(quán)力進(jìn)行約束，又可緩解管理層與投資者之間的信息失衡，平衡和制約公司治理結(jié)構(gòu)中各個(gè)組成成員的關(guān)系。（ 2）改善經(jīng)營效率和效果。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中傳遞信息的渠道，有向高級(jí)管理層報(bào)告、通過審計(jì)委員會(huì)向董事會(huì)報(bào)告、向監(jiān)事會(huì)報(bào)告等。無論哪種溝通渠道，都反映了內(nèi)部審計(jì)對(duì)不同利益相關(guān)者負(fù)責(zé)的一種境界?？梢?，公司治理是解決信息不對(duì)稱的內(nèi)部制度安排。（3）提供創(chuàng)新和最佳實(shí)務(wù)。（4）為供應(yīng)商與組織間的相互關(guān)聯(lián)系統(tǒng)所生成的信息提供可靠性和安全性的確認(rèn)。進(jìn)一步地，從更高的要求來看，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和組織管理變革的需要，內(nèi)審人員應(yīng)從傳統(tǒng)的生產(chǎn)者轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)代的營銷者，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)主動(dòng)參與企業(yè)戰(zhàn)略、并購、流程再造等一系列重大變革，成為組織變革代理人。內(nèi)審人員應(yīng)促導(dǎo)企業(yè)變革方案順利實(shí)行，恰當(dāng)處理參與變革與事后確認(rèn)之間的關(guān)系。

　?。ㄈ﹥?nèi)部控制與公司治理的互動(dòng)關(guān)系

　　內(nèi)部控制存在于具體的控制環(huán)境中。控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，是構(gòu)成一個(gè)組織的氛圍，影響其他因素的基礎(chǔ)，是由企業(yè)全體職工，主要是企業(yè)管理者所造就的，是充分有效的內(nèi)部控制制度得以建立、運(yùn)行的基礎(chǔ)和保證?？刂骗h(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行和企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。公司治理是促使內(nèi)部控制有效運(yùn)行，保證內(nèi)部控制功能發(fā)揮的基礎(chǔ)，是實(shí)行內(nèi)部控制的制度環(huán)境。內(nèi)部控制在公司治理中擔(dān)當(dāng)?shù)氖莾?nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)的角色。二者的聯(lián)系具體表現(xiàn)在：（1）公司治理與內(nèi)部控制都統(tǒng)一于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。內(nèi)部控制的基本目標(biāo)仍是保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而公司治理的目標(biāo)是保證企業(yè)運(yùn)行在正確的軌道上，防止董事、經(jīng)理等代理人損害股東的利益。健全的公司治理是企業(yè)目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)的保證。（ 2）內(nèi)部控制與公司內(nèi)部治理都遵循相互牽制、制衡的原則。良好的內(nèi)部控制是完善公司治理的重要保證，有效的內(nèi)部控制，可以規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保護(hù)單位資產(chǎn)的安全、完整，確保國家有關(guān)法律、法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章、制度的貫徹執(zhí)行。（3）健全的公司治理又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證。

　　三、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制、公司治理和內(nèi)部審計(jì)良性互動(dòng)的途徑

　　（一）健全內(nèi)部控制，提升公司治理效率

　　在完善公司治理的同時(shí)，上市公司管理當(dāng)局應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，提高經(jīng)營效率，防止舞弊行為，通過加強(qiáng)權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制、內(nèi)部審計(jì)和預(yù)算控制制度，促進(jìn)公司治理的實(shí)現(xiàn)。一方面，加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制，應(yīng)從完善公司治理出發(fā)。具體來看，一是增強(qiáng)董事會(huì)的獨(dú)立性，提高外部董事的比重，增加董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)中外部董事的比例；二是完善公司的報(bào)酬激勵(lì)制度，發(fā)揮內(nèi)部控制作用；三是完善公司內(nèi)部治理的制衡機(jī)制。公司內(nèi)部治理是一種權(quán)力制衡機(jī)制，只有在內(nèi)部控制的實(shí)行中加強(qiáng)權(quán)責(zé)分派和授權(quán)控制，各方獨(dú)立運(yùn)作、相互制約，才能共同推進(jìn)公司有效運(yùn)作。另一方面，COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)人在內(nèi)部控制中的作用。經(jīng)營者在內(nèi)部控制中的作用尤其明顯，全面的績(jī)效評(píng)估，會(huì)促使經(jīng)營者更好地貫徹和執(zhí)行內(nèi)部控制。經(jīng)營者薪酬是整個(gè)激勵(lì)機(jī)制的核心，是企業(yè)績(jī)效的決定因素之一，因此，應(yīng)完善經(jīng)營者報(bào)酬激勵(lì)制度，使經(jīng)營者的報(bào)酬與企業(yè)績(jī)效掛鉤。公司治理既要注重監(jiān)督約束，又要重視激勵(lì)，發(fā)揮薪酬委員會(huì)進(jìn)行經(jīng)理層薪酬設(shè)計(jì)的作用，與高層管理團(tuán)隊(duì)合作確定評(píng)價(jià)目標(biāo)，建立績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ǘ┲厮軆?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的組織定位

　　內(nèi)部審計(jì)的定位由其自身?xiàng)l件和所處環(huán)境決定，不是一成不變的，并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的需要逐步得到完善和發(fā)展。為適應(yīng)完善內(nèi)部控制、健全公司治理的需要，上市公司內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)必須從傳統(tǒng)的查錯(cuò)防弊轉(zhuǎn)向?yàn)楣緝?nèi)部的治理、決策及效益服務(wù)。以增值為目標(biāo)的內(nèi)部審計(jì)，除了包括原有的內(nèi)部控制審計(jì)外，還應(yīng)該包括內(nèi)部戰(zhàn)略審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)。一般來看，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)涉足的領(lǐng)域包括風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理，其本質(zhì)在于確保受托責(zé)任的履行，新形勢(shì)下，應(yīng)轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的角色。在財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)方面，應(yīng)確認(rèn)董事會(huì)或管理層在財(cái)務(wù)報(bào)告與公司透明度方面職責(zé)、關(guān)注激進(jìn)會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)處理；在內(nèi)部控制方面，評(píng)估并增進(jìn)公司高層工作效率、評(píng)估公司重大決策、檢查異?；驈?fù)雜事項(xiàng)；在風(fēng)險(xiǎn)管理方面，評(píng)估高風(fēng)險(xiǎn)流程、評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)管理的溝通與報(bào)告、善用行業(yè)及環(huán)境等信息；在人際關(guān)系方面，加強(qiáng)溝通，特別是在確?？陀^性和獨(dú)立性的前提下，加強(qiáng)與董事會(huì)、管理層及外部審計(jì)的有效溝通，避免各種沖突；在公司治理方面，內(nèi)部審計(jì)必須突破管理者的約束，延伸內(nèi)部審計(jì)功能至公司治理結(jié)構(gòu)層面，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)增值目標(biāo)。