一、引言

　　跟蹤審計的提出已經(jīng)有十余年了。1998年，在朱總理《政府工作報告》中就已經(jīng)提出“對重大項目要進行專項審計和跟蹤審計”。1999年，在《國務院辦公廳關(guān)于加強基礎設施工程質(zhì)量管理的通知》提出審計部門要依據(jù)《審計法》對國家撥款的重大項目進行專項審計和跟蹤審計。2001年，在《審計機關(guān)國家建設項目審計準則》也明確指出，對財政性資金投入較大或者關(guān)系國計民生的國家建設項目，審計機關(guān)可以對其前期準備、建設實施、竣工投產(chǎn)的全過程進行跟蹤審計。但是跟蹤審計的相關(guān)理論研究和實踐活動一直沒有太大發(fā)展。

　　直至審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃進一步明確提出“積極探索跟蹤審計。對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計”后，跟蹤審計實踐和理論有了進一步的發(fā)展。2008年，審計署已先后對災后重建項目、西氣東輸二線工程、北京奧運會財務收支和奧運場館建設項目、京滬高鐵建設項目進行跟蹤審計。跟蹤審計相關(guān)理論的研究也引起了審計工作者和理論研究的關(guān)注。但總的來說，跟蹤審計無論是實踐還是理論，都還處于起步階段。

　　二、對重大基本建設項目進行跟蹤審計的迫切性

　　隨著我國綜合國力的增強，在國家投資的基本建設項目中，一些“巨無霸”型國家重點基本建設項目不斷上馬，如：三峽工程總投資約1800億元；南水北調(diào)工程總投資可能超過5000億元；西氣東輸二線管道工程項目總投資約為1435億元。這些項目如果不能順利建成并發(fā)揮預期作用，將造成國家資源的巨大浪費和生態(tài)環(huán)境的嚴重破壞，影響國計民生。為了降低國家重點基本建設項目投資風險，保證它們的投資效益，避免出現(xiàn)“工期無限期，投資無底洞”的情況，傳統(tǒng)的投資審計已經(jīng)很難達到預期目標，迫切需要建立全過程跟蹤審計監(jiān)督機制。傳統(tǒng)的投資審計重心停留在合法合規(guī)性方面，盡管取得了一定的成就，但審計價值并沒有得到充分實現(xiàn)，很難進行事先的預防和控制。也正是基于此，審計署在《審計署2008至2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中旗幟鮮明地提出，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行試行全過程跟蹤審計。

　　政府重點建設項目跟蹤審計是適應我國經(jīng)濟發(fā)展和基本建設規(guī)模增大的背景下而采用的新型審計模式，也是審計理論的發(fā)展和創(chuàng)新。但是不可回避地是，在跟蹤審計開展過程中還面臨著一些問題。由于跟蹤審計實踐和跟蹤審計的相關(guān)理論研究都還處在起步階段，對跟蹤審計的概念、審計內(nèi)容和重點，審計程序和方法等還沒有明確，對跟蹤審計的順利實施和作用的有效發(fā)揮造成一定的影響。鑒于此，本文著重研究了跟蹤審計的概念和特點、審計階段劃分及各階段審計重點，以及跟蹤審計在法規(guī)體系、程序和方法等還需進一步完善之處。

　　三、跟蹤審計的概念和特點

　　目前，跟蹤審計尚無統(tǒng)一和明確的定義。雖然已經(jīng)有學者和審計人員對跟蹤審計進行研究，并給出了不同的定義。其中，有些定義是以工程造價和財政、財務收支的真實性、合法性和有效性為核心審計內(nèi)容；有些定義強調(diào)審計過程的連續(xù)性。

　　本文認為，跟蹤審計是指分別在不同時點對同一建設項目前期工作、建設實施、竣工驗收全過程和設計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設管理等全方位進行審計，促進建設項目規(guī)范管理，通過發(fā)現(xiàn)問題糾正問題，促使工程建設項目的順利完成，保證政府投資的效益和建設資金安全。目的是規(guī)范項目建設程序，提高財政資金使用效益，維護國家經(jīng)濟秩序。

　　跟蹤審計具有如下特點：

　　1.跟蹤審計內(nèi)容全面。

　　跟蹤審計是對工程建設項目全過程，全方位的審計。是決策、審批、設計、施工、竣工驗收、竣工決算全過程的審計，合法合規(guī)，建設單位管理情況，設計單位、施工單位、監(jiān)理單位、質(zhì)量監(jiān)督單位職責履行和人員配備情況。

　　2.對同一項目多次審計。

　　跟蹤審計是對同一項目在不同時點介入的多次審計，通過對開工前，建設實施過程中和竣工驗收后三個階段的審計，實現(xiàn)事前、事中和事后的控制。

　　3.預防和控制。由于重點基本建設項目投資大，雖然事后控制可以對存在的問題進行懲處，但對造成的損失將難以彌補，所以，跟蹤審計突出對建設中的問題及時發(fā)現(xiàn)和糾正的事前和事中控制，來達到順利完成建設項目，確保投資效益的目的。

　　四、跟蹤審計的階段劃分和各階段審計重點

　　跟蹤審計是為了規(guī)范建設管理，糾正和預防建設過程中存在的一些問題。近日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于開展工程建設領(lǐng)域突出問題專項治理工作的意見》中，對我國工程建設領(lǐng)域存在的問題進行了歸納，具體如下：一是一些領(lǐng)導干部利用職權(quán)插手干預工程建設，索賄受賄；二是一些部門違法違規(guī)決策上馬項目和審批規(guī)劃，違法違規(guī)審批和出讓土地，擅自改變土地用途；三是一些招標人和投標人規(guī)避招標、虛假招標，圍標串標，轉(zhuǎn)包和違法分包；四是一些招標代理機構(gòu)違規(guī)操作，有的專家評標不公正；五是一些單位在工程建設過程中違規(guī)征地拆遷、損害群眾利益、破壞生態(tài)環(huán)境、質(zhì)量和安全責任不落實；六是一些地方違背科學決策、民主決策的原則，亂上項目，存在勞民傷財?shù)?ldquo;形象工程”，脫離實際的“政績工程”和威脅人民生命財產(chǎn)安全的“豆腐渣”工程。并在監(jiān)管方式上提出“組織實施對政府重大投資項目的跟蹤審計”。

　　由此可見，上述問題都將是跟蹤審計的關(guān)注點，也是期待跟蹤審計能夠解決的問題。這些問題存在于工程建設的各個階段，如不及時糾正將嚴重影響工程的順利建設。所以，為了較好地實現(xiàn)跟蹤審計的監(jiān)督、控制和預防的作用，跟蹤審計應就不同審計側(cè)重點在工程建設的不同階段進行審計。首先，根據(jù)工程建設的特點，確定審計介入的三個基本時點，即工程開工前、工程建設實施過程中、工程竣工驗收及竣工決算后。工程建設實施過程（第二階段）的審計次數(shù)，可視工程建設規(guī)模和工期長短以及建設中審計發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度決定是否增加一次在建過程中的回訪或?qū)徲?，以確保審計發(fā)現(xiàn)的問題能夠得到糾正以工程順利建設?？⒐を炇占翱⒐Q算審計（第三階段）可視情況分為竣工驗收使用審計和竣工決算審計兩次進行。

　　第一階段跟蹤審計應在工程開工建設前，對基本建設項目的決策、建設程序、招標投標、建設力量情況進行審計。

　　此時審計重點，一是基本建設項目立項決策、審批或核準、建設資金來源、土地征用及使用、環(huán)境影響及評價等前期工作是否按相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的建設程序進行操作。二是勘察、設計、施工、監(jiān)理、物資、采購等招標投標活動是否公開、公平、公正，有無不招標、圍標、串標的情況發(fā)生。三是關(guān)注參建各單位資質(zhì)和人員資格是否達到法規(guī)規(guī)定的要求，以確保建設隊伍高素質(zhì)、專業(yè)化。有無因招標資格預審標準低或是評標不嚴格，造成不具備相應資質(zhì)的設計、監(jiān)理、施工單位參與到工程建設中。有無因投標人不按招標文件要求及投標文件承諾配備人員，導致主要設計人員、監(jiān)理工程師和施工單位項目經(jīng)理和主要技術(shù)人員由不具備相應職業(yè)資格人員擔任的情況。

　　根據(jù)審計結(jié)果，審計單位在跟蹤審計第一階段的審計報告中應說明，該項目是否具備開工條件。

　　第二階段跟蹤審計應在工程建設過程中，重點對建設管理、質(zhì)量控制和建設資金管理進行審計。并對第一階段審計中發(fā)現(xiàn)的問題整改情況進行復核，并對整改情況做出評價。此階段的審計可根據(jù)工程規(guī)模和審計中發(fā)現(xiàn)問題的嚴重程度，進行整改情況回訪和增加審計次數(shù)。這一階段的審計工作內(nèi)容與重點，我們近年來開展的在建項目工程審計相似，此處不再贅述。僅對工程質(zhì)量及質(zhì)量控制體系和工程資料完整性審計兩方面進行論述。

　　強化工程質(zhì)量及質(zhì)量控制體系審計，審計內(nèi)容工程質(zhì)量及各參建單位質(zhì)量職責履行情況。重點關(guān)注監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督機構(gòu)的質(zhì)量控制職責。通過現(xiàn)場查看、查閱資料等方式，有無不按圖施工、偷工減料等工程質(zhì)量問題，有無因監(jiān)理單位、質(zhì)量監(jiān)督單位、檢測單位未履行職責或職責履行不到位，造成質(zhì)量問題沒有被發(fā)現(xiàn)也未得到糾正，并出具與實際不符的監(jiān)理資料可質(zhì)量監(jiān)督資料的情況。

　　對基本建設項目工程資料的真實性和完整性應引起重視。工程資料管理是工程質(zhì)量管理的一個重要部分，對將來工程質(zhì)量問題的責任追究，工程價款結(jié)算起重要作用。在《中華人民共和國檔案法》、《建設工程質(zhì)量管理條例》、《國家重大建設項目文件歸檔要求與檔案整理規(guī)范》等多個法規(guī)中，均要求建設單位應當嚴格按照國家有關(guān)檔案管理的規(guī)定，及時收集、整理建設項目各環(huán)節(jié)的文件資料，建立、健全建設項目檔案，并在建設工程竣工驗收后及時向有關(guān)部門移交建設項目檔案。但是在實際審計過程中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)部分建設單位對工程資料不夠重視，而監(jiān)理單位和施工單位也存在工程資料不真實不及時的情況，工程資料不完整，相互之間存在矛盾和沖突，給審計人員審計工作和取證工作造成困難，影響審計工作成效。所以，在跟蹤審計中，應加強對工程資料完整性和真實性的審計，并作為一個重要問題反映。

　　第三階段跟蹤審計應在工程竣工驗收及竣工決算后，對建設項目的概算執(zhí)行、財務收支及竣工決算進行審計。對前次審計中發(fā)現(xiàn)的問題整改情況進行復查，對整改情況做出評價。

　　綜上所述，跟蹤審計通過在不同時點對同一建設項目進行前期工作、工程建設、竣工驗收全過程和設計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設管理等全方位進行審計，通過糾正問題，規(guī)范管理，促使工程建設項目的順利完成，提高財政資金使用效益，維護國家經(jīng)濟秩序。另外，跟蹤審計也將在如下方面發(fā)揮重要作用：

　　1.跟蹤審計通過對工程建設項目的全過程全方位的審計，能夠?qū)窘ㄔO法規(guī)體系有全面深入地了解，從而發(fā)現(xiàn)建設法規(guī)中不科學、操作性差的內(nèi)容，使之逐步完善。

　　2.完善建設市場監(jiān)管體制。建設市場上長期存在的問題，也反映出了各級政府建設主管部門和建設管理監(jiān)督體制上長期存在的問題，履行職責不到位還是機制體制不完善，通過跟蹤審計可以全面系統(tǒng)地對建設市場監(jiān)管體系及職責履行情況進行分析，找出癥結(jié)所在并提出解決方案，無疑將對規(guī)范建設市場起到重要作用。

　　3.通過全過程全方位的跟蹤審計威懾力，將有效地防止舞弊、遏制“尋租”，預防腐敗。

　　五、進行跟蹤審計還需進一步完的善配套工程

　　跟蹤審計理論的完善是一個系統(tǒng)工程，跟蹤審計對工程項目全過程全方位審計的法律依據(jù)，審計程序和審計方法，審計人員的知識結(jié)構(gòu)的更新和調(diào)整，審計成果的形式和考核指標等均需做出相應的調(diào)整。

　?。ㄒ唬┓煞ㄒ?guī)中跟蹤審計的內(nèi)容狹隘，跟蹤審計亟待法律依據(jù)。

　　《審計法》審計機關(guān)職責中明確了審計機關(guān)在基本建設項目中的職責范圍為“審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設項目的預算執(zhí)行情況和決算，進行審計監(jiān)督”?！?a href="http://odtgfuq.cn/new/63/66/1997/10/ad707390111120179913834.htm">審計法實施條例》第二十二條“審計機關(guān)應當對國家建設項目總預算或者概算的執(zhí)行情況、年度預算的執(zhí)行情況和年度決算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督”?！?a href="http://odtgfuq.cn/new/63/74/117/2006/6/wa3522114115660024872-0.htm">政府投資項目審計管理辦法》中第四條“審計機關(guān)依法對政府投資項目預算執(zhí)行情況和決算進行審計監(jiān)督，依法對與政府投資項目有關(guān)的部門和單位進行審計或調(diào)查。預算執(zhí)行審計和竣工決算審計包括檢查建設資金使用和項目管理的真實和合規(guī)，評價投資效益情況，提出加強管理、提高效益的建議”?？梢钥闯觯@種僅限于預算執(zhí)行情況和決算的審計監(jiān)督范圍，是無法達到跟蹤審計的預期目標，所以，要從法律上賦予跟蹤審計對建設項目進行全過程和全方位審計的合法地位。

　?。ǘ徲嫵绦蚝头椒?。

　　跟蹤審計的對象是國家重點基本建設項目，其投資巨大，關(guān)系到國計民生，無疑審計風險也比較大。如果達到跟蹤審計預期目標，同是時又要合理地規(guī)避審計風險，必須制定相應的一整套科學合理、可操作性強的跟蹤審計程序和方法。

　?。ㄈ徲嬋藛T知識結(jié)構(gòu)調(diào)整及觀念更新

　　由于跟蹤審計是對建設項目前期工作、工程建設、竣工驗收全過程和設計、施工、檢測、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督、建設管理等全方位進行審計， 要求審計人員對工程建設管理程序和施工、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督等各建設主體行為要求均要有所了解，需要對審計人員進行相關(guān)知識的培訓，調(diào)整知識結(jié)構(gòu)。并要更新觀念，跳出傳統(tǒng)審計的思維模式，把握跟蹤審計的目標和審計重點。

　　（四）需對跟蹤審計項目的業(yè)務文書進行補充。

　　目前，由于跟蹤審計與以往審計在內(nèi)容和側(cè)重點上均有所不同，而且將對同一個項目在不同時期出具幾次報告，跟蹤審計項目的不同階段的審計報告的要求需進一步明確。

　　另外，跟蹤審計強調(diào)通過事前和事中的監(jiān)督和控制，達到糾錯和預防的目的，從而使工程項目整依法合規(guī)地建設，并確保其投資效益。那么，監(jiān)督和控制，糾錯和預防的跟蹤審計成果需要新的業(yè)務文書來反映相應情況。

　　（五）跟蹤審計項目審計成果的考核。

　　對于跟蹤審計項目來說，其強調(diào)預防和控制，所以它的考核體系與以往審計項目側(cè)重點不同，應監(jiān)督和控制、糾錯和預防效果納入考核體系中。

　　六、小結(jié)

　　目前，政府投資的重點基本建設項目迫切需要跟蹤審計，審計署也已經(jīng)安排了西氣東輸、京滬高鐵等幾個跟蹤審計項目，在實踐中對跟蹤審計的實施進行探索。但總的說來，《審計法》和《審計準則》中規(guī)定的跟蹤審計的內(nèi)容和范圍，不能充分發(fā)揮跟蹤審計的作用，也達不到理論界和民眾對跟蹤審計的預期。另外，建設項目跟蹤審計的程序和方法，還需要在實踐中不斷探索。隨著我國綜合國力的增強，基本建設項目規(guī)模越來越大，跟蹤審計在國家基本建設項目中將發(fā)揮著越來越重要的作用，通過對工程項目事前和事中的監(jiān)督和控制，實現(xiàn)糾錯和預防的效果，達到規(guī)范工程建設投資的行為，有效控制和防范政府投資項目的風險，保證政府投資的效益，實現(xiàn)政府投資項目的預期目標，并防止腐敗。隨著跟蹤審計理論和相關(guān)制度的完善，政府重點建設項目跟蹤審計必將為我國基本建設的健康發(fā)展發(fā)揮重要作用。

　　（審計署駐廣州特派員辦事處）