一、現(xiàn)行法規(guī)對研發(fā)支出會計處理的規(guī)定

　　《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。開發(fā)階段的支出同時滿足規(guī)定條件的，才能確認為無形資產(chǎn)。該準則還要求企業(yè)披露“計人當期損益和確認為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額”，并在資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)項目下單列“開發(fā)支出”項目，列示當期按照規(guī)定可以資本化但尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)從而暫時未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的金額。

　　2007年2月2日中國證券監(jiān)督管理委員會關(guān)于發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定（2007年修訂）》等3項信息披露規(guī)則的通知（證監(jiān)會計字[2007]9號）對三項信息披露規(guī)則做出了修訂，指出：公司應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第30號一財務(wù)報表列報》等相關(guān)準則要求，披露報告期內(nèi)采用的重要會計政策和會計估計，同時按本規(guī)定要求并結(jié)合公司實際進行披露。規(guī)定中進一步提到公司應(yīng)該披露“劃分公司內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段支出和開發(fā)階段支出的具體標準。”

　　我國無形資產(chǎn)會計準則在初始計價中企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出允許部分資本化的會計處理方法的引入，對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)產(chǎn)生的經(jīng)濟后果是巨大的，將使有的上市公司財務(wù)報表表現(xiàn)出開發(fā)期費用減少、利潤增加，從而造成所有者權(quán)益的增加，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高，有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。

　　二、研發(fā)支出會計處理變更對企業(yè)的影響

　　以深圳市大族激光科技股份有限公司（股票代碼：002008）為例，該公司公布的2007年年報的財務(wù)報表附注中關(guān)于開發(fā)支出列示了如下內(nèi)容：

　　期末數(shù)為公司執(zhí)行新會計準則確認的內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的資本化支出，截至2007年12月31日止，相關(guān)開發(fā)項目尚未完成。上述余額中包括尚未消耗的材料683萬元（按原會計制度該部分未消耗掉的材料亦不計入損益）以及人工費等其他項目共計1564萬元。對于管理費用的發(fā)生額披露如下：本期較去年同期相比管理費用增加7735萬元，增長73％，增長原因主要為公司經(jīng)營規(guī)模擴大及增加合并單位所致。其中技術(shù)開發(fā)費明細詳見表2。

　　同時，公司按照2007年執(zhí)行的新會計準則，將符合準則要求的開發(fā)階段的技術(shù)開發(fā)費記入開發(fā)支出2247萬元，記入無形資產(chǎn)231萬元（不含本期攤銷數(shù)），轉(zhuǎn)入存貨486萬元。 從公司公布的財務(wù)報告可以看出，自行研發(fā)項目支出會計處理的變動對公司產(chǎn)生了以下影響：第一，增加了利潤及凈利潤，提高了企業(yè)盈利水平。該公司2007年報稱：按《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》規(guī)定，研究開發(fā)費的會計政策變更采用未來適用法，此項變更增加2007年度利潤1785.75萬元（含已轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的221.75萬元，已扣減當期攤銷數(shù)9.25萬元）。這個數(shù)據(jù)占公司總利潤的8％。第二，鼓勵了研發(fā)投入，增強了企業(yè)自主創(chuàng)新能力。大族激光在年報董事會報告中稱：2007年公司科技研發(fā)開發(fā)投入8125.55萬元，約占公司銷售收入的5.47％，同比增長126.31％。2007年共申請各種專利211項，同比增長145.35％，專利申請達歷史最高水平。第三，降低了融資難度，一定程度上緩解了融資壓力。截止到2007年12月31日，公司資產(chǎn)負債率已達53％，由于公司固定資產(chǎn)較少，公司間接融資能力受到一定限制。可以想見，資產(chǎn)負債率本已“不堪重負”的高科技企業(yè)，如果失去研發(fā)費用資本化的支持，再融資的難度無疑又會加重不少。

　　三、中小企業(yè)板上市公司研發(fā)支出會計報表附注現(xiàn)狀

　　企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計處理的區(qū)別會直接導(dǎo)致企業(yè)損益的變動，而研究開發(fā)階段的劃分合理性與否是決定研究開發(fā)支出費用化或資本化的關(guān)鍵。如果本應(yīng)作為研究階段的支出人為地劃分為開發(fā)階段支出，那么可能會造成上市公司資產(chǎn)虛增、利潤虛增，直接損害投資者的利益。我國財政部和證監(jiān)會鑒于研發(fā)支出的處理可能帶來的盈余操縱問題特別在會計信息披露上做了明文規(guī)定，以此規(guī)范會計人員的職業(yè)判斷，增加監(jiān)管力度，但在實際操作中仍然出現(xiàn)了一些問題。現(xiàn)以中小企業(yè)板上市公司2007年年報為例進行說明。

　　公示2007年年報的中小企業(yè)板上市公司共221家，其中在2007年年末資產(chǎn)負債表中列示開發(fā)支出項目金額的有22家，這并不意味著其他公司沒有類似的會計處理，只能認為只有這22家公司到2007年年末為止還有已經(jīng)發(fā)生的開發(fā)支出尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。因為披露比較詳盡，所以本文選取其年報數(shù)據(jù)進行比較分析。

　　首先，研究開發(fā)階段劃分標準缺乏透明度和可比性。按照證監(jiān)會的規(guī)定，上市公司對于劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標準必須進行披露，這段文字一般應(yīng)顯示在“重要會計政策和會計估計”部分。就公開的2007年財務(wù)

　　報告而言，中小企業(yè)板上市公司對于研發(fā)階段的劃分標準總體上可以分成幾種情況：

　�。�1）說明詳盡，充分體現(xiàn)了行業(yè)特色。某些上市公司對于研究和開發(fā)階段的劃分標準在附注部分做了詳細或可操作的說明。如北京雙鷺藥業(yè)股份有限公司2007年12月31日合并資產(chǎn)負債表年報顯示，該年度確認為開發(fā)支出的開發(fā)階段支出為3492639元；同期計人當期損益的研究階段支出40804941.84元全部計人當期管理費用；該公司研發(fā)支出合計約4429.75萬元，占其營業(yè)總收入的比例約為19％。該公司在重要會計政策和會計估計中說明：公司將取得臨床批文前所處的階段均界定為研究階段，取得臨床批文后至獲得生產(chǎn)批文為止所處的階段均為開發(fā)階段。類似的公司總共有5家，在有相似會計業(yè)務(wù)的22家公司中占了23％，其共同特點都是在企業(yè)會計準則的一般規(guī)定基礎(chǔ)上結(jié)合本公司或行業(yè)的特點進行了補充甚至是列舉式說明。

　　（2）只有企業(yè)會計準則中提到的一般性說明，沒有具體標準。這種做法是大多數(shù)上市公司采用的，共有16家，占73％。這些公司只是在附注段里拷貝了會計準則里的相關(guān)規(guī)定，而沒有結(jié)合該公司和行業(yè)的特殊情況補充具體規(guī)定。

　�。�3）只在報表中列示了“開發(fā)支出”項目的金額，但是沒有附注說明相應(yīng)的劃分標準。這種做法的有1家上市公司。該公司在合并資產(chǎn)負債表中列示了“開發(fā)支出”項目的金額，在合并財務(wù)報表重要項目的說明段中指出：“管理費用逐年增加主要是因為公司經(jīng)營規(guī)模擴大、人員增多以及技術(shù)開發(fā)投入增加所致。”說明當期該公司應(yīng)該存在研發(fā)項目，且分別存在計入當期損益的研究支出和計入資產(chǎn)項目的開發(fā)支出。但在附注中沒有提到研發(fā)階段的劃分標準，嚴重違背了企業(yè)會計準則和中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定。 其次，研究開發(fā)支出用于資本化和費用化的數(shù)據(jù)披露詳略缺乏可比性。按照準則的規(guī)定，對于企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出的數(shù)據(jù)，信息使用者應(yīng)該可以通過資產(chǎn)負債表的 “開發(fā)支出”項目、“無形資產(chǎn)”項目、會計報表附注中重要會計政策的披露以及報表重要項目的注釋中予以了解，但綜合比較22家存在開發(fā)支出的上市公司 2007年的年報，這些數(shù)據(jù)的披露詳略呈現(xiàn)出較大差異。

　　（1）同時存在研究支出，并且列示了管理費用明細項目。在這22家公司中，有6家公司除了存在資產(chǎn)負債表中的開發(fā)支出項目以外，也在會計報表重要項目注釋中披露了研發(fā)階段存在的計人當期損益的研究支出，其中有2家公司在管理費用項目中做了詳細注釋，使管理費用金額和研究支出項目金額能相互稽核。

　�。�2）同時存在計人當期損益的開發(fā)支出。企業(yè)會計準則明確規(guī)定，開發(fā)階段的支出必須滿足相應(yīng)條件才能予以資本化，達到預(yù)定可使用狀態(tài)后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。但是對于絕大多數(shù)企業(yè)而言，往往認為劃分為開發(fā)階段就已經(jīng)意味著開發(fā)支出可以全部資本化，所以在這22家公司中僅有3家公司列示了計入當期損益的開發(fā)階段支出，其余上市公司的開發(fā)階段支出全部予以資本化。

　　（3）不存在計入當期損益的開發(fā)支出和研究支出。理論上認為，研發(fā)一個新項目或新產(chǎn)品，研究和開發(fā)階段都是必須的，而且從實務(wù)上看，同時滿足規(guī)定的5個條件并不容易。但是在這22家公司中，有14家公司在研發(fā)過程中除了可以用于資本化的開發(fā)支出以外，不存在任何研究支出和不滿足資本化條件的開發(fā)支出，其中當期計人開發(fā)支出的金額占當期利潤總額的比例最高的公司達到18％，這部分開發(fā)支出如果按照舊準則繼續(xù)計入當期損益的話對這類公司的業(yè)績影響無疑是非常巨大的。所以在企業(yè)沒有明確解釋劃分具體標準的情況下，信息使用者有理由懷疑這部分開發(fā)支出是否真的滿足了規(guī)定的五個條件。

　　四、規(guī)范上市公司自行開發(fā)支出會計報表附注的建議

　　首先，劃分研究階段和開發(fā)階段的標準必須具體而明確。研究開發(fā)活動在不同行業(yè)和性質(zhì)的單位確實表現(xiàn)出不一樣的情況，但是對于相對較成熟的一些高新技術(shù)行業(yè)而言，明確劃分研究階段和開發(fā)階段的標準并不是絕對不可能。研究和開發(fā)階段在技術(shù)研究方面有很多重疊，但仍各有側(cè)重。研究階段強調(diào)學(xué)術(shù)和技術(shù)意義，開發(fā)階段則強調(diào)市場價值和經(jīng)濟意義。如果相關(guān)職能部門能結(jié)合專業(yè)特點、借鑒某些上市公司和國際會計準則的劃分思路制定出切實可行的劃分標準，同時要求上市公司強制執(zhí)行，那么研發(fā)支出的會計處理將更具有可操作性。

　　其次，當期研究支出、開發(fā)支出以及分別計入當期損益和開發(fā)支出項目的開發(fā)支出金額必須明示。財務(wù)報告體系中所屬財務(wù)報表并不是截然分開的，許多指標之間存在著關(guān)聯(lián)性，對于信息使用者而言，由于無法獲取上市公司的憑證和賬簿資料，所以很多信息需要通過公示的財務(wù)報表有關(guān)項目的對比得到。作為研發(fā)支出，既然理論上存在著必備的研究階段和開發(fā)階段，而且對于開發(fā)階段的支出必須要在滿足五個條件時才能予以資本化，那么投資者應(yīng)該可以借助資產(chǎn)負債表、利潤表的數(shù)據(jù)和報表附注綜合分析而獲取上市公司在研發(fā)過程中的相關(guān)支出及其處理原因，從而對該公司的前景進行適當預(yù)期，提高會計信息的有用性。