【摘 要】在我國(guó)許多大中型制造業(yè)企業(yè)，對(duì)材料采用按計(jì)劃成本進(jìn)行日常核算的方法。本文根據(jù)企業(yè)材料核算的實(shí)際情況，對(duì)材料成本差異率的計(jì)算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的幾個(gè)重要問(wèn)題進(jìn)行研究討論，并提出改進(jìn)意見(jiàn)。

　　【關(guān)鍵詞】材料計(jì)劃成本法；本期材料成本差異率法；期初材料成本差異率法； 移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法

　　一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)材料成本差異率方法的規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》在附錄：“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”中的“1404 材料成本差異”項(xiàng)下有如下敘述：“發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異應(yīng)當(dāng)按期(月)分?jǐn)�，不得在季末或年末一次�?jì)算。發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，除委托外部加工發(fā)出材料可按期初成本差異率計(jì)算外，應(yīng)使用當(dāng)期的實(shí)際差異率；期初成本差異率與本期成本差異率相差不大的，也可按期初成本差異率計(jì)算。計(jì)算方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。”指南中給出了下列計(jì)算公式：

　　本期材料成本差異率=(期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的成本差異)/(期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本+本期驗(yàn)收入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%

　　期初材料成本差異率=期初結(jié)存材料的成本差異/期初結(jié)存材料的計(jì)劃成本×100%

　　發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本×材料成本差異率

　　二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實(shí)際中的應(yīng)用

　　(一)材料按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)進(jìn)行核算

　　材料計(jì)劃成本法，就是材料的收發(fā)憑證按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，材料總賬及明細(xì)賬均按計(jì)劃成本登記，通過(guò)增設(shè)“材料成本差異”賬戶來(lái)核算材料實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異額，并在會(huì)計(jì)期末對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行調(diào)整，根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫(kù)存材料之間分?jǐn)�，以確定期末庫(kù)存材料的實(shí)際成本和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額，進(jìn)而確定發(fā)出材料的實(shí)際成本。

　　(二)舉例討論指南中規(guī)定的兩種材料成本差異率法的優(yōu)缺點(diǎn)

　　例1，A企業(yè)存貨核算采用計(jì)劃成本法，甲類原材料的計(jì)劃單價(jià)為20 000元/件，月初“原材料”——甲材料 明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量為500件，金額為10 000 000元，“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元，“材料采購(gòu)”賬戶金額為零。本月發(fā)生下列業(yè)務(wù)：1.本月購(gòu)買材料：①本月3號(hào)購(gòu)買甲材料2 000件，21 500元/件，本次運(yùn)費(fèi)共30 000元；②10號(hào)購(gòu)買甲材料500件，23 000元/件，本次運(yùn)費(fèi)共10 000元；③23號(hào)購(gòu)買甲材料1 000件，19 500元/件，本次運(yùn)費(fèi)共18 000元；(本例不考慮稅費(fèi)問(wèn)題，運(yùn)費(fèi)均為已抵扣增值稅后的金額)。2.本月發(fā)出材料：④本月5號(hào)發(fā)出材料1 500件用于產(chǎn)品生產(chǎn)；⑤14號(hào)發(fā)出材料200件用于車間一般耗用；⑥24號(hào)發(fā)出材料1 200件用于產(chǎn)品生產(chǎn)；⑦要求：分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。

　　本例分析如下：

　　業(yè)務(wù)①實(shí)際成本43 030 000元，計(jì)劃成本40 000 000元，材料成本差異超支3 030 000元；業(yè)務(wù)②實(shí)際成本11 510 000元，計(jì)劃成本10 000 000元，材料成本差異超支1 510 000元；業(yè)務(wù)③實(shí)際成本19 518 000元，計(jì)劃成本20 000 000元，材料成本差異節(jié)約482 000元。

　　本月材料成本差異率=(300 000+3 030 000+1 510 000-482 000)/(10 000 000+40 000 000+10 000 000+20 000 000)×100%=5.45%

　　本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000×5.45%=58 000 000×5.45%=3 161 000元

　　本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+3 161 000=61 161 000元

　　月初材料成本差異率=300 000/10 000 000×100%=3%

　　本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000×3%=1 740 000元

　　本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+1 740 000=59 740 000元

　　由以上計(jì)算可知：用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 421 000元，二者計(jì)算結(jié)果差異較大；由于本月購(gòu)買的原材料實(shí)際成本上漲較大，本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額，因此選用本月材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本會(huì)更加符合實(shí)際情況。

　　例2，將例1條件中月初“原材料”——甲材料明細(xì)賬戶的結(jié)存數(shù)量改為3 000件，金額為60 000 000元，“材料成本差異”賬戶借方金額300 000元，本月購(gòu)買材料改為：①本月3號(hào)購(gòu)買甲材料500件，21 000元/件，本次運(yùn)費(fèi)共10 000元；②23號(hào)購(gòu)買甲材料700件，19 500元/件，本次運(yùn)費(fèi)共12 000元；其他條件不變。要求：分別用本期、期初材料成本差異率計(jì)算月末材料成本差異率和發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異。

　　本例分析如下：

　　業(yè)務(wù)①實(shí)際成本10510000元，計(jì)劃成本10 000 000元，材料成本差異超支510 000元；業(yè)務(wù)②實(shí)際成本13 662 000元，計(jì)劃成本14 000 000元，材料成本差異節(jié)約338 000元。

　　本月材料成本差異率=(300 000+510 000+-338 000)/(60 000 000+10 000 000+14 000 000)×100%=0.56%

　　本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1 200)×20 000×0.56%=324 800元

　　本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+324 800=58 324 800元

　　月初材料成本差異率=300 000/60 000 000×100%=0.5%

　　本月發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額=(1 500+200+1200)×20 000×0.5%=290 000元

　　本月發(fā)出材料實(shí)際成本=58 000 000+290 000=58 290 000元

　　由以上計(jì)算可知：用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了34 800元，二者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。

　　(三)兩種計(jì)算方法的適用范圍及各自的優(yōu)缺點(diǎn)

　　由以上兩例的結(jié)果可以探討這兩種方法的適用范圍以及各自的優(yōu)缺點(diǎn)。一是本期材料成本差異率法，一般適用于本月發(fā)出的材料大部分為本月購(gòu)入、期初結(jié)存較少及相鄰月份的成本差異率相差較大的情況。此方法下相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí)，能夠部分抵銷上月成本差異率對(duì)本月成本差異分?jǐn)倲?shù)額的影響，計(jì)算結(jié)果比較準(zhǔn)確些。平時(shí)一般不分?jǐn)偛牧铣杀静町�，待月末將本月所有發(fā)出材料的成本差異一次結(jié)轉(zhuǎn)，簡(jiǎn)化了結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的手續(xù)，且按當(dāng)月成本差異率計(jì)算分?jǐn)偝杀静町愡�比較符合實(shí)際情況。但采用此方法，月末需要采集“原材料”科目和“材料成本差異”科目的期初余額及本期增加數(shù)額后，才可計(jì)算出材料成本差異率，計(jì)算手續(xù)比較繁瑣，而且采用這種方法后，平時(shí)發(fā)出的材料無(wú)法確定其應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異額，也無(wú)法反映其實(shí)際成本。二是期初材料成本差異率法，一般僅適用于本月發(fā)出的材料大部分為月初結(jié)存且本月購(gòu)入的材料較少及相鄰月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況。此方法下，每發(fā)出一次材料，即可結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料負(fù)擔(dān)的成本差異，并反映出發(fā)出材料的實(shí)際成本。在各月份成本差異率相對(duì)穩(wěn)定的情況下，既可以簡(jiǎn)化計(jì)算當(dāng)月成本差異率的手續(xù)，又可及時(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本。但采用此方法，相鄰月份的成本差異率相差較大時(shí)，按上月成本差異率計(jì)算本月發(fā)出材料的成本差異會(huì)影響到發(fā)出材料實(shí)際成本的真實(shí)性。

　　三、出現(xiàn)的問(wèn)題及改進(jìn)意見(jiàn)

　　(一)兩種計(jì)算方法在應(yīng)用中出現(xiàn)的問(wèn)題

　　筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)成本差異率計(jì)算方法的規(guī)定不夠合理，沒(méi)有充分考慮到實(shí)際工作中的各種情況。在實(shí)際工作應(yīng)用中，根據(jù)應(yīng)用指南規(guī)定的方法計(jì)算的結(jié)果有可能不能真實(shí)反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異，可能還會(huì)出現(xiàn)較大的偏差。由以上討論的應(yīng)用指南中規(guī)定的兩種方法存在的缺點(diǎn)可知：此兩種方法有時(shí)不能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料的實(shí)際成本差異，在實(shí)際中企業(yè)每次購(gòu)入的材料成本差異率很可能不相同，有時(shí)可能相差很大，如果用期初材料成本差異率法或本期材料成本差異率法來(lái)計(jì)算發(fā)出材料的實(shí)際成本，計(jì)算出來(lái)的結(jié)果很可能不能正確反映實(shí)際情況，造成材料實(shí)際成本失真，企業(yè)不能正確核算產(chǎn)品的成本。因此，兩種方法有時(shí)不便于企業(yè)進(jìn)行成本管理、控制，采用本期材料成本差異率法只能在月末進(jìn)行計(jì)算發(fā)出材料的成本差異額，不能及時(shí)反映該批次材料的實(shí)際成本，不便于成本管理和控制。

　　(二)提出的改進(jìn)意見(jiàn)

　　對(duì)材料成本差異率的核算，應(yīng)用指南應(yīng)適當(dāng)增加材料成本差異率的核算方法，可以允許企業(yè)根據(jù)各自的實(shí)際情況選擇成本差異率的核算方法，不應(yīng)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須采用何種核算方法，只要該企業(yè)所選擇的核算方法能準(zhǔn)確反映發(fā)出材料成本差異的實(shí)際情況、便于企業(yè)進(jìn)行成本管理和成本控制即可。因此，可在應(yīng)用指南中規(guī)定的期初材料成本差異率法和本期材料成本差異率法的基礎(chǔ)上增加移動(dòng)加權(quán)平均成本差異率法等核算方法。

　　移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法，就是在每次進(jìn)貨材料入庫(kù)后及時(shí)計(jì)算出現(xiàn)有庫(kù)存材料的移動(dòng)加權(quán)平均差異率，并根據(jù)最近一次材料入庫(kù)后計(jì)算出來(lái)的成本差異率來(lái)計(jì)算在下次進(jìn)貨前各次發(fā)出材料的成本差異額。計(jì)算公式為：

　　某次材料入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率=(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的成本差異+本次入庫(kù)材料的成本差異)/(本次入庫(kù)前庫(kù)存材料的計(jì)劃成本+本次入庫(kù)材料的計(jì)劃成本)×100%

　　某次發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異=本次發(fā)出材料的計(jì)劃成本×最近一次入庫(kù)后的移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率。

　　用此方法計(jì)算例1中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為61 411 200元，比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了250 200元，比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了1 671 200元；由于本月購(gòu)買的原材料實(shí)際成本上漲較大，本月發(fā)出的材料應(yīng)負(fù)擔(dān)較多的材料超支差異額，因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本更加符合實(shí)際情況。用此方法計(jì)算例2中本月發(fā)出材料的實(shí)際成本為58 430 400元，比用本月材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了105 600元，比用月初材料成本差異率計(jì)算出來(lái)的本月發(fā)出材料實(shí)際成本多了140 400元，三者的計(jì)算結(jié)果差異不大。因此選用移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法、本月材料成本差異率或月初材料成本差異率來(lái)核算本月發(fā)出材料的實(shí)際成本皆可。

　　移動(dòng)加權(quán)平均材料成本差異率法既可利用計(jì)劃成本法的優(yōu)點(diǎn)進(jìn)行成本管理，又可隨時(shí)反映發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異額，也不會(huì)造成計(jì)算出來(lái)的成本差異額與實(shí)際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實(shí)際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時(shí)反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況，采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計(jì)算工作量較大等問(wèn)題，但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計(jì)算機(jī)財(cái)務(wù)軟件，使該方法能在企業(yè)中應(yīng)用已成為可能。

　　總之，企業(yè)無(wú)論選用哪種方法計(jì)算分?jǐn)偘l(fā)出材料的成本差異額，在計(jì)劃成本偏離實(shí)際成本較多時(shí)，都應(yīng)及時(shí)對(duì)計(jì)劃成本進(jìn)行修訂。

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