【摘 要】世界上許多國家均對保險業(yè)實行特殊的會計規(guī)則，主要是因為保險業(yè)的經(jīng)營屬性決定其會計原則必須區(qū)別于其他行業(yè)。發(fā)展完善保險業(yè)會計規(guī)則，必須首先分析影響會計規(guī)則的各個保險屬性。本文力求從理論層面分析決定保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的重要屬性，進一步充實我國保險會計規(guī)則發(fā)展的基礎(chǔ)理論研究，以推動我國保險會計制度的發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】保險屬性； 保險會計； 保險合同； 公認會計準則

　　改革開放30年以來，我國保險業(yè)呈健康發(fā)展態(tài)勢。隨著金融體制改革的不斷深化和市場機制作用的日益增強，保險市場主體大量增加，業(yè)務(wù)規(guī)模迅速擴大，保險產(chǎn)品日益完善。保險公司由此面臨著如何全面、客觀地反映保險公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量；如何為保險公司的投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人、投保人以及其他利益相關(guān)人進行投資決策提供重要依據(jù)；如何為保險監(jiān)管部門實施有效監(jiān)管提供重要信息等會計問題。然而，盡管2007年新執(zhí)行的企業(yè)會計準則包含了保險行業(yè)特殊會計準則，但是該準則內(nèi)容過于概括并且缺乏權(quán)威的應(yīng)用指南，我國保險會計規(guī)則進一步修改和完善勢在必行。

　　一、我國保險會計的發(fā)展

　　我國保險業(yè)起步較慢，相關(guān)保險行業(yè)適用特殊會計規(guī)則的研究相對滯后。盡管保險業(yè)在中國已經(jīng)有超過一百年的歷史，保險會計理論研究的歷史卻只有二十余年。主要原因是因為保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的認知需要以行業(yè)的發(fā)展為前提，據(jù)此才能制定出適合于行業(yè)特點并且有利于行業(yè)發(fā)展的會計規(guī)則。

　　我國的第一個保險行業(yè)會計制度是1984年2月份頒布的《中國人民保險公司會計制度》。由于這一時期我國的保險公司還處在起步階段，所以該保險公司特殊會計制度并沒有體現(xiàn)出其應(yīng)有的作用，而更多的是采用“資金占用總額=資金來源總額”這一計劃經(jīng)濟會計原則，突出保險公司在財務(wù)會計制度上進行統(tǒng)一計劃、分戶經(jīng)營、以收抵支、按盈提獎的財務(wù)管理制度。上世紀90年代以后我國保險公司開始轉(zhuǎn)型，外資企業(yè)開始涉足中國保險業(yè)，1993年發(fā)布的《保險企業(yè)會計制度》具有轉(zhuǎn)折性意義，奠定了目前保險業(yè)會計規(guī)則的理論基礎(chǔ)和基本框架；緊接著我國于1999年1月1日正式實行《保險公司會計制度》和《保險公司財務(wù)制度》，并且通過2000年頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對會計要素進行重新定義，以此為契機推出了針對保險公司和其他金融企業(yè)的《金融企業(yè)會計制度》。保險業(yè)實行專門的會計規(guī)則，既是保險業(yè)發(fā)展的必然結(jié)果，也在很大程度上推動了保險業(yè)的發(fā)展。

　　隨著近年來中國經(jīng)濟的發(fā)展，中國保險公司開始進行海外融資和開拓海外資本市場，我國保險行業(yè)特殊會計規(guī)則面臨著新的挑戰(zhàn)。新會計制度不僅要立足于國內(nèi)保險業(yè)發(fā)展的狀況，更應(yīng)該從全球視角出發(fā)，對保險業(yè)面臨的特殊會計問題比如保險合同確認、準備金計提等實行改革，最大程度地實現(xiàn)國際會計趨同。2007年我國開始執(zhí)行的新《企業(yè)會計準則》盡管適用于所有企業(yè)，但是具體會計準則《企業(yè)會計準則第25號——原保險合同》和《企業(yè)會計準則第26號——再保險合同》充分兼顧了保險行業(yè)的特殊性，改變過去以保險公司為規(guī)范主體的特點，進一步從保險產(chǎn)品屬性的角度規(guī)范會計規(guī)則，基本上保證了中國會計準則和國際會計準則趨同的前提。

　　二、保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因分析

　　保險行業(yè)會計規(guī)則研究是典型的交叉學科研究領(lǐng)域，它既是會計學的一個分支，又要求把會計的基本理論和研究方法運用于保險公司，核算和監(jiān)督保險公司的各項經(jīng)濟活動。這就要求這一會計規(guī)則必須充分兼顧到保險行業(yè)的屬性，以保險屬性與特點為基礎(chǔ)來發(fā)展和完善保險會計理論。

　　保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的原因有多個方面，從保險行業(yè)的特殊性看主要分為三個原因，即保險行業(yè)宏觀意義、保險產(chǎn)品的無形性和未知性以及保險運營資金鏈的反向性。首先，保險業(yè)顧名思義就是通過轉(zhuǎn)移公眾的風險從而自己承擔風險并且通過大量風險的集合內(nèi)部消化和平衡風險。因此它具有很強的社會意義，公司運營的好壞直接影響著公眾的利益和社會的穩(wěn)定，如果保險公司破產(chǎn)或者倒閉，負面影響將使廣大被保險人利益和社會公眾利益受到損害，帶來社會福利損失和影響社會穩(wěn)定。普通企業(yè)會計制度無法保證保險公司保持應(yīng)有的償付能力。

　　其次，保險產(chǎn)品是一種無形的產(chǎn)品，它以經(jīng)營特定風險為前提，以集合大量風險單位為條件，以大數(shù)法則為數(shù)理基礎(chǔ)進行保險賠付，風險的無形性決定保險產(chǎn)品的抽象性。由于保險公司在保單的有效期限內(nèi)無法準確預(yù)知事故發(fā)生概率和造成損失程度的大小，因此保險產(chǎn)品的經(jīng)營相對于其他行業(yè)而言更具有不確定性。如果保險公司執(zhí)行普通企業(yè)會計制度而沒有兼顧行業(yè)特點，其會計數(shù)據(jù)將無法滿足基本會計準則的謹慎性原則，也無法為報表使用者進行經(jīng)濟決策提供有用的信息。

　　最后，保險運營資金鏈有別于傳統(tǒng)制造行業(yè)。對于傳統(tǒng)制造業(yè)，資金鏈表現(xiàn)為先支后收，即成本發(fā)生在前，收入發(fā)生在后。保險運營的逆向性表現(xiàn)在先收后支，保險產(chǎn)品定價在先，成本即保險理賠發(fā)生在后，因此保險公司在計算利潤過程中需要采用特殊的程序和方法。一般企業(yè)所適用的存貨周轉(zhuǎn)率、固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等并不適用于保險企業(yè)，為了正確評估保險公司的運營，不僅需要對保險會計進行詳盡的披露，而且必須單獨界定保險企業(yè)財務(wù)指標，增加賠付率、退保率等特定指標。

　　由此可見，保險會計所適用的會計規(guī)則必須有別于一般企業(yè)。保險規(guī)則既要考慮會計的一般特點，又必須充分體現(xiàn)保險業(yè)的特殊性；既要考慮保證保險公司的償付能力要求和保護投保人利益，又要兼顧保險公司本身的盈利能力和股東權(quán)益；既要考慮我國保險業(yè)現(xiàn)行的發(fā)展特點，又要兼顧國際會計制度的趨同性。

　　三、保險屬性對保險會計規(guī)則的影響

　　盡管保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則成為全球性的認知，但是極少有學者關(guān)注其產(chǎn)生的具體原因。本文將影響保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則的主要保險屬性歸類為4性，即時間關(guān)聯(lián)性、利潤射幸性、產(chǎn)品無形性和大數(shù)平衡性。該部分重點分析以上四類保險屬性，并結(jié)合其特點分析其對會計制度的特殊要求和影響。

　　(一)時間關(guān)聯(lián)性

　　時間關(guān)聯(lián)性是影響保險業(yè)會計制度最主要的保險屬性，其表現(xiàn)為保單的出售一般都橫跨一定的時間，公司運營的優(yōu)劣與時間的關(guān)聯(lián)十分密切。這一關(guān)聯(lián)性引出了會計學上的兩大基本問題，即保險公司資產(chǎn)賬戶投資科目類的確認和負債類責任準備金的計提。

　　保險公司在簽署保單的同時向保戶收取保險金，承諾在未來一段時間里對保險合同約定條件下對投保人進行保險賠付。從收取保費到支付理賠之間，保險公司完全可以將該部分保費收入進行再投資，通過同業(yè)拆借或者購買金融工具等形式獲取收益。保險公司的投資類科目成為保險會計資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方的重中之重。另外，由于目前市場上大量的人壽產(chǎn)品引進了投資的概念，許多保險公司出售投資連接賬戶人壽保險中包含了保戶有權(quán)利參與分紅的投資，如何在財務(wù)報表中科學合理地反映這一部分保戶投資，成為保險會計制度中的特色之一。

　　責任準備金的計提是我國目前保險會計制度規(guī)范的重點，這也是保險經(jīng)營時間關(guān)聯(lián)性使然。盡管大部分財產(chǎn)保險合同都為短期合同，但是其合同的有效期不同于保險公司的會計年度。因此保險公司在年終會計報表上有必要對保費收入進行調(diào)整，提取未到期責任準備金。此外，由于保險公司處理理賠需要相應(yīng)的時間，保險會計年度報表為了客觀反映保險公司的運營狀況，有必要對保險事故已發(fā)生已報案或已發(fā)生未報案的保險賠付計提準備金。對于人壽保險合同和健康保險合同，該類合同的有效期間往往超過一年，收入補償和發(fā)生成本之間存在著較長的時間差。對該類合同計提責任準備金是會計制度謹慎性原則的要求，也是為了保證保險賠付，從而更好地為投保人提供服務(wù)。

　　(二)利潤射幸性

　　利潤射幸性是指保險公司的利潤的高低很大程度上受自然災(zāi)害和意外事故的影響，保險行業(yè)利潤周期的震幅很大，隨機性很強。利潤射幸性這一特點決定了保險會計計量方法的特殊性，即會計確認和計量必須運用特殊的方法和假設(shè)，保險會計必須與精算密切聯(lián)系。

　　在確認非壽險保費收入時，保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額，提取未到期責任準備金，作為保費收入的調(diào)整項目；在非壽險保險事故發(fā)生時，保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額，提取未決賠款準備金，計入當期損益；在確認壽險保費收入時，保險人應(yīng)當按照保險精算確定的金額，提取壽險責任準備金、長期健康險責任準備金，計入當期損益。與其他行業(yè)會計制度相比較，保險會計中凸顯了精算的重要性，實現(xiàn)精算與會計的資源共享。此外，利潤射幸性引發(fā)了保險會計中對巨災(zāi)準備等會計問題的探討，針對目前眾多學者對巨災(zāi)準備確認負債或者所有者權(quán)益的分歧，利潤射幸性的會計要素界定成為未來解決這一分歧的主要途徑。

　　(三)產(chǎn)品無形性

　　產(chǎn)品無形性是指保險商品的構(gòu)成要素在很多情況下是抽象和不可見的，一般情況下投資者很難憑借外在的直觀感受獲得對保險商品品質(zhì)的準確判斷。產(chǎn)品的無形性使得保險會計的披露制度遠遠復(fù)雜于其他行業(yè)。

　　保險公司產(chǎn)品的無形性加強了市場交易信息的不對稱性。一般的投資者和債權(quán)人很難簡單地從會計信息中獲得保險公司相關(guān)風險評估、產(chǎn)品定價等詳細信息。為了幫助報表使用者獲得有效的信息，保險公司的財務(wù)報表較其他行業(yè)財務(wù)報表而言必須披露更為詳細的信息，以識別和解釋承保人財務(wù)報表中因保險合同而產(chǎn)生的金額和相關(guān)風險。除此以外相關(guān)的信息還必須幫助報表使用者理解源于保險合同的未來現(xiàn)金流量金額、時間和不確定性。

　　(四)大數(shù)平衡性

　　大數(shù)定理是保險運營的基礎(chǔ)法則。大數(shù)平衡性是指保險公司承保的風險單位越多，風險在內(nèi)部平衡的可能性就越大，保險總賠付相對于保費總收入而言就越小。大數(shù)平衡性給保險會計提出的挑戰(zhàn)是，如何在保險會計中使用單一評估法和綜合評估法。

　　保險的大數(shù)平衡性為會計實踐中采用綜合評估法提供了可能。單一評估法是指對會計要素的計量采用單獨分開計價(比如針對每個保險合同或者每個風險的評估)，綜合評估法是指通過簡易的方式對多個合同或者多個風險進行綜合評估計價。保險會計中綜合運用了這兩種方式，比如我國保險公司當前適用的會計制度中對準備金充足性測試中綜合運用了整體測算、按產(chǎn)品大類測算和按照個別產(chǎn)品測算等多種方式。保險公司既可以按公司所有產(chǎn)品品種計算應(yīng)補提的整體準備金差額，也可以選擇按照產(chǎn)品大類分別計算各產(chǎn)品大類應(yīng)補提的準備金差額或者按照個別產(chǎn)品分別計算各產(chǎn)品應(yīng)補提的準備金差額。大數(shù)平衡性客觀上增加了保險會計計量方式的選擇性。

　　四、由保險屬性確立保險會計規(guī)則的意義

　　我國2007年開始執(zhí)行的新企業(yè)會計準則包括了適用于生物資產(chǎn)、保險和石油天然氣開采等特殊行業(yè)的會計規(guī)則，這主要是由各行業(yè)的特殊行業(yè)屬性使然。盡管我國新企業(yè)會計制度與國際會計準則實現(xiàn)了基本的趨同，但是現(xiàn)行的會計制度仍然與國際會計準則存在著不少差異，趨同程度有待進一步提高。

　　由于各個國家保險業(yè)的發(fā)展程度不同，各國所適用的保險企業(yè)會計規(guī)則也存在差異。但是各個國家保險業(yè)之間的共性所在便是保險屬性相同，保險產(chǎn)品和經(jīng)營主體等要素在本質(zhì)上并不存在明顯的差別。實現(xiàn)保險會計的國際化趨同，只有從保險行業(yè)的屬性出發(fā)，并且根據(jù)其屬性制定相應(yīng)的會計制度，才能從根本上消除差異，使保險會計服務(wù)于保險業(yè)，加強國際保險市場融合和推動國際保險業(yè)的發(fā)展。

　　為了使保險公司在2005年能夠執(zhí)行國際財務(wù)報告準則，國際會計準則委員會決定將保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則即保險合同項目分為兩個階段完成，第一階段成果發(fā)布于2004年3月，主要對現(xiàn)行保險會計實務(wù)做出一定修改，第二階段是由保險合同專家組對保險公司財務(wù)報告進行審視，幫助分析保險合同相關(guān)的會計問題。第二階段的研究成果尚處在討論階段。與國際財務(wù)報告準則相比，我國目前實行的新企業(yè)會計準則所涉及的保險行業(yè)特殊會計規(guī)則內(nèi)容更為豐富，規(guī)定更為詳細，對保費收入的確認計量和準備金計提等均進行了明確的規(guī)定。隨著國際會計準則的進一步發(fā)展和完善，未來我國的保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則還存在著與國際會計準則磨合和修改等問題。研究保險屬性決定保險業(yè)適用特殊會計規(guī)則必然性，有助于減少磨合時間和降低修改成本，從制度上保證我國保險企業(yè)的國際競爭力。

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