隨著資本在國際間的流動，一些跨國公司紛紛在不同的國家發(fā)行股票籌集資金。為了提高跨國公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，便于其信息使用者對財(cái)務(wù)報(bào)告的分析，證券委員會國際組織要求其成員國的跨國上市公司必須按照國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。但是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會并沒有制定出有關(guān)保險(xiǎn)行業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則，因此許多跨國保險(xiǎn)公司，尤其是歐洲一些著名的保險(xiǎn)公司在跨國上市時(shí)，往往采用美國有關(guān)保險(xiǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告。因此，從這個(gè)角度說，目前美國保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則是保險(xiǎn)行業(yè)國際會計(jì)準(zhǔn)則的替代品。

　　我國財(cái)政部于2000年底頒布了打破行業(yè)、所有制形式的《企業(yè)會計(jì)制度》，但是將金融保險(xiǎn)業(yè)排除在外，并計(jì)劃于2001年底頒布金融保險(xiǎn)行業(yè)的會計(jì)制度。本文對美國有關(guān)的保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行簡要介紹，以期對我國的保險(xiǎn)行業(yè)會計(jì)制度有所啟發(fā)。

　　一、美國保險(xiǎn)會計(jì)規(guī)范

　　美國的保險(xiǎn)市場是世界上最大的保險(xiǎn)市場之一。美國對其保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管實(shí)行州政府和聯(lián)邦政府的雙重管理體系，監(jiān)管范圍也非常廣泛。在這一監(jiān)管體系下，州是監(jiān)管的主體，各州有權(quán)處理保險(xiǎn)監(jiān)管工作中的一切事宜，如保險(xiǎn)立法和稅收等。各州有自己的保險(xiǎn)法規(guī)和管理機(jī)構(gòu)。

　　美國有關(guān)保險(xiǎn)的會計(jì)規(guī)范可以分為兩種，其一為公認(rèn)會計(jì)原則GAAP，即適用于對外財(cái)務(wù)報(bào)告的編制；其二為法定會計(jì)原則SAP，適用于提供給監(jiān)管部門的法定財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則和法定會計(jì)原則在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)上存在很大的差異。由于監(jiān)管部門主要的目的是保護(hù)廣大的保單持有人的利益，因此法定會計(jì)原則的規(guī)定更加穩(wěn)健。本文以下部分主要對美國公認(rèn)會計(jì)準(zhǔn)則的一些規(guī)定做簡要介紹。

　　二、保險(xiǎn)合同的分類

　　各國對保險(xiǎn)的分類要么以險(xiǎn)種為標(biāo)準(zhǔn)，要么以1年期為標(biāo)準(zhǔn)。美國的保險(xiǎn)會計(jì)準(zhǔn)則中的分類有其特色。

　　SFAS60“保險(xiǎn)企業(yè)的會計(jì)和報(bào)告”中將保險(xiǎn)合同分為短期合同和長期合同，但是這種劃分并不是嚴(yán)格以合同期限的長短為標(biāo)準(zhǔn)的，而是取決于保險(xiǎn)合同在一延長的期間內(nèi)是否仍舊有效。所謂有效，是指在責(zé)任期間內(nèi)，保險(xiǎn)事故的發(fā)生導(dǎo)致保險(xiǎn)企業(yè)的負(fù)債的產(chǎn)生。短期合同在較短的固定期限內(nèi)提供保險(xiǎn)保護(hù)，并且在合同期間期末，保險(xiǎn)人可以撤銷合同或者對合同條款作出調(diào)整，如調(diào)整收取的保費(fèi)的金額或提供的保險(xiǎn)范圍。在長期合同下，通常不能由單獨(dú)一方對條款作出調(diào)整，如某些不可撤銷或保證續(xù)保合同，要求在延長的期間內(nèi)提供各種服務(wù)。大多數(shù)財(cái)產(chǎn)和責(zé)任保險(xiǎn)合同都屬于短期合同，某些定期人壽保險(xiǎn)合同也屬于短期保險(xiǎn)合同，如信用人壽保險(xiǎn)。長期合同包括終身壽險(xiǎn)合同、保證續(xù)保的定期人壽保險(xiǎn)合同、兩全保險(xiǎn)合同、年金合同以及所有權(quán)保險(xiǎn)合同等。而對于意外和健康保險(xiǎn)合同，可能屬于短期合同，也可能屬于長期合同，取決于這些合同在延長的期間內(nèi)是否仍舊有效。例如，不可撤銷或者保證續(xù)保、或者集體續(xù)保�搱F(tuán)體中的單個(gè)合同是不可撤銷的��?shù)膫�(gè)人和團(tuán)體保險(xiǎn)合同通常屬于長期合同。對于短期合同和長期合同，在會計(jì)處理上存在很大的差別。

　　三、保費(fèi)的處理

　　美國SFAS60規(guī)定對短期合同的保費(fèi)，在合同期間按照提供的保險(xiǎn)保護(hù)�搃nsuranceprotection�斀痤~攤銷。但是如果保險(xiǎn)合同的風(fēng)險(xiǎn)期間和合同期間存在重大區(qū)別時(shí)，應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)期間對遞延保費(fèi)進(jìn)行攤銷。

　　美國準(zhǔn)則中將毛保費(fèi)定義為應(yīng)向保單持有人收取的保費(fèi)。對于長期合同的保費(fèi)�摮�萬能型人壽保險(xiǎn)合同以及有限支付合同外，在應(yīng)向保單持有人收取時(shí)，確認(rèn)為收入。對于萬能型人壽保險(xiǎn)合同，將評估的應(yīng)向保單持有人收取的合同服務(wù)金額報(bào)告為評估當(dāng)期的收入，除非此金額涉及長于一年的服務(wù)，有關(guān)未來服務(wù)的金額報(bào)告為未到期收入。從有限支付合同中收取的保費(fèi)在給付提供期間確認(rèn)為收入。而對投資連接合同收取的金額報(bào)告為負(fù)債，會計(jì)處理和帶息的以及其他金融工具一致。

　　四、保險(xiǎn)負(fù)債的處理

　　美國對短期合同的保險(xiǎn)負(fù)債的計(jì)量采用的是資產(chǎn)負(fù)債法，而對于長期合同負(fù)債的計(jì)量采用的是遞延配比法。長期合同中的人壽保險(xiǎn)合同�摮�了所有權(quán)保險(xiǎn)合同、某些分紅人壽保險(xiǎn)以及萬能人壽保險(xiǎn)合同��?shù)谋ｋU(xiǎn)負(fù)債是對保單持有人或其指定人未來應(yīng)支付的給付金額和相關(guān)費(fèi)用的現(xiàn)值扣除未來凈保費(fèi)的現(xiàn)值。凈保費(fèi)是指保費(fèi)收入中用來支付所有未來給付和費(fèi)用的部分。分紅合同的負(fù)債包括三部分：

�。�1�斔劳龊蛢扇�保單給付的凈均衡保費(fèi)準(zhǔn)備金；

�。�2�斊谀┴�(zé)任準(zhǔn)備金；

�。�3�斎魏慰赡艿膿p失——保費(fèi)不足。

　　萬能型人壽保險(xiǎn)的負(fù)債是保單持有人賬戶的余額。

　　在美國，理賠負(fù)債以結(jié)算的最終成本為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，包括損失調(diào)整費(fèi)用。發(fā)生的理賠包括告知理賠和估計(jì)的回收額如殘值或代位求償額應(yīng)從未付理賠負(fù)債中減掉。除了長尾業(yè)務(wù)外，不需要將理賠負(fù)債折現(xiàn)。SEC對理賠負(fù)債的折現(xiàn)規(guī)定有如下使用條件：
　
　��1�攩蝹�(gè)理賠的支付方式和最終成本是固定的和確定的；

　��2�斒褂玫�折現(xiàn)率是合理地建立在理賠結(jié)算時(shí)的事實(shí)和環(huán)境的基礎(chǔ)上的。

　　五、取得成本的處理

　　美國的會計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定將取得成本資本化，并按照確認(rèn)的保費(fèi)收入的比例逐年攤銷轉(zhuǎn)為費(fèi)用萬能型壽險(xiǎn)合同以及一些分紅合同除外。為了將取得成本和相關(guān)的保費(fèi)收入聯(lián)系起來，需要按照企業(yè)取得合同、提供服務(wù)以及計(jì)量盈利能力的方式將合同進(jìn)行分組，然后進(jìn)行取得成本的分?jǐn)�。未攤銷的取得成本列示為資產(chǎn)。

　　但是對萬能型壽險(xiǎn)合同，SFAS97規(guī)定其取得成本資本化后，在其整個(gè)壽命期間內(nèi)根據(jù)可能實(shí)現(xiàn)的毛利潤的估計(jì)現(xiàn)值，按固定比率攤銷。如果預(yù)期會發(fā)生重大的損失，應(yīng)該以估計(jì)毛收入、毛成本或者有效合同的余額的現(xiàn)值作為計(jì)算攤銷額的基礎(chǔ)。計(jì)算毛利潤時(shí)采用以下參數(shù)的最佳估計(jì)值�摬豢紤]不利偏差�敚�

　　1�旑A(yù)計(jì)死亡成本減去給付賠款超過有關(guān)保單持有人賬戶余額的部分；

�。�2�旑A(yù)計(jì)合同管理費(fèi)用減去合同管理發(fā)生的成本，包括未資本化的取得成本；

　��3�敱�單持有人賬戶余額的預(yù)計(jì)投資收益減去屬于保單持有人賬戶余額的利息；��
　
　　4�旑A(yù)計(jì)在退保時(shí)向保單持有人賬戶余額收取的費(fèi)用——退保費(fèi)用；

�。�5�斊渌�預(yù)計(jì)應(yīng)收或應(yīng)付項(xiàng)目。

　　計(jì)算攤銷額時(shí)，未攤銷資本化的取得成本和未到期收入都應(yīng)計(jì)息，采用的利率等于計(jì)算毛利潤時(shí)的利率，即保單持有人賬戶的生息利率。

　　對分紅合同的取得成本，中規(guī)定了和萬能型壽險(xiǎn)合同基本一樣的處理方法，在合同期間內(nèi)，根據(jù)可能實(shí)現(xiàn)的估計(jì)毛利的現(xiàn)值，按照固定比率攤銷。但是這里的毛利所包含的金額和毛利潤有些不同。

　　美國SFAS60中認(rèn)為如果有關(guān)的短期合同或長期合同存在保費(fèi)不足，此保險(xiǎn)合同可能會產(chǎn)生損失。對于短期合同，當(dāng)預(yù)期理賠成本和理賠調(diào)整費(fèi)用、預(yù)期支付保單持有人的股利、未攤銷的取得成本和維持成本超過相關(guān)的未到期保費(fèi)時(shí)，需要確認(rèn)保費(fèi)不足準(zhǔn)備，首先沖銷未攤銷的取得成本，余額確認(rèn)為負(fù)債。對于長期合同，如果有關(guān)的投資收益、死亡率、生病率、合同解約率或者費(fèi)用的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)表明現(xiàn)有的合同負(fù)債加上未來毛保費(fèi)的現(xiàn)值的和，不足以補(bǔ)償未來對保單持有人的給付的現(xiàn)值，以及相關(guān)合同組的結(jié)算和維持成本、未攤銷的取得成本，此時(shí)，需要確認(rèn)保費(fèi)不足，沖銷收益，減少未攤銷取得成本或增加未來保單給付負(fù)債。

　　六、有關(guān)再保險(xiǎn)的特殊規(guī)定

　　對不包含保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的再保險(xiǎn)合同，美國SFAS113規(guī)定不采用再保險(xiǎn)會計(jì)，而是采用中規(guī)定的存款會計(jì)進(jìn)行處理，以反映實(shí)質(zhì)重于形式的原則。美國對保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的定義包括承保風(fēng)險(xiǎn)和時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)兩部分。承保風(fēng)險(xiǎn)是指從保費(fèi)、傭金、理賠和理賠結(jié)算費(fèi)用中產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量的最終金額不是確定的。而時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)是指這些現(xiàn)金的收取和支付時(shí)間不確定。再保險(xiǎn)合同必須使再保險(xiǎn)人既承擔(dān)承保風(fēng)險(xiǎn)，又承擔(dān)時(shí)間風(fēng)險(xiǎn)，而不能只承擔(dān)其中的一種。而且，只有能補(bǔ)償分出保險(xiǎn)人和保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失或負(fù)債的再保險(xiǎn)合同才能使用再保險(xiǎn)會計(jì)進(jìn)行處理。判斷再保險(xiǎn)合同是否能補(bǔ)償分出保險(xiǎn)人和保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)的損失或負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)是看再保險(xiǎn)人是否從這種交易中產(chǎn)生重大的損失。

　　美國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除非再保險(xiǎn)合同使得分出保險(xiǎn)人解除了對保單持有人的債務(wù)，再保險(xiǎn)合同不產(chǎn)生當(dāng)期損益；或者當(dāng)支付的可追溯再保險(xiǎn)合同的保費(fèi)超過了記錄的負(fù)債，超過部分應(yīng)在再保險(xiǎn)合同開始時(shí)記入費(fèi)用。而按照SFAS113第22段的規(guī)定，對符合再保險(xiǎn)會計(jì)條件的可追溯再保險(xiǎn)合同，如果支付給再保險(xiǎn)人的金額小于相關(guān)的負(fù)債，應(yīng)按相關(guān)負(fù)債的金額報(bào)告為再保險(xiǎn)應(yīng)收款。相關(guān)負(fù)債大于支付給再保險(xiǎn)人金額的差額產(chǎn)生的利得遞延，并在估計(jì)的剩余結(jié)算期間內(nèi)攤銷。如果金額和時(shí)間能夠合理地估計(jì)，那么應(yīng)該使用支付給再保險(xiǎn)人的金額中固有的有效利率以及從再保險(xiǎn)人處的攤回款的估計(jì)時(shí)間和金額對遞延利得進(jìn)行攤銷。否則，按照實(shí)際攤回款和全部的估計(jì)攤回款的比例進(jìn)行攤銷。