一、中美保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
美國的保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展較早，也是目前世界上保險(xiǎn)業(yè)最為發(fā)達(dá)的國家。美國對其保險(xiǎn)業(yè)的監(jiān)管實(shí)行州政府和聯(lián)邦政府的雙重管理體系，監(jiān)管范圍也非常廣泛。美國有關(guān)保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范分為兩種：其一為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP），適用于對外財(cái)務(wù)報(bào)告的編制；其二為法定會(huì)計(jì)原則（SAP），適用于提供給監(jiān)管部門的法定財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和法定會(huì)計(jì)原則在資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)、收入和費(fèi)用的確認(rèn)上存在很大的差異。由于監(jiān)管部門主要的目的是保護(hù)廣大的保單持有人的利益，因此，法定會(huì)計(jì)原則的規(guī)定更加穩(wěn)健。
我國的保險(xiǎn)業(yè)相對于國際水準(zhǔn)還很弱小，還處于發(fā)展初期。保險(xiǎn)公司執(zhí)行的《保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)制度》是依據(jù)《會(huì)計(jì)法》，由財(cái)政部于1998年12月8日修訂頒布的一套會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，其目的主要在于滿足投資人對會(huì)計(jì)信息的需要。雖然《保險(xiǎn)法》早已明確了“實(shí)際資產(chǎn)”和“實(shí)際負(fù)債”等監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有概念的法律地位，但由于種種原因，我國一直沒有建立一套比較完善的能滿足監(jiān)管需要的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，使得我國的保險(xiǎn)償付能力監(jiān)管長期處于空置狀態(tài)，不利于保險(xiǎn)業(yè)的快速、健康發(fā)展，也不適應(yīng)我國保險(xiǎn)監(jiān)管重心逐步向償付能力監(jiān)管過渡的客觀需要。
二、美國法定會(huì)計(jì)與中國會(huì)計(jì)制度的主要差異
�。ㄒ唬⿻�(huì)計(jì)假設(shè)、服務(wù)對象和目的。美國法定會(huì)計(jì)是關(guān)注于現(xiàn)在的，它的目的在于報(bào)告保險(xiǎn)公司履行它對保單所有人和索賠人承擔(dān)責(zé)任的能力的有關(guān)信息，它關(guān)注的是盈余的充足性。由于這種定位的結(jié)果，法定會(huì)計(jì)對任何給定年的保險(xiǎn)公司的收益予以較少的關(guān)注。再者，法定會(huì)計(jì)對于資產(chǎn)和負(fù)債要求以變現(xiàn)的數(shù)額來估計(jì)，它強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)狀況的測定以支持償債能力的監(jiān)管�？傊ǘ〞�(huì)計(jì)用于說明保險(xiǎn)公司的償付能力，主要為監(jiān)管機(jī)構(gòu)服務(wù)，用于保障保戶的利益。
我國會(huì)計(jì)制度強(qiáng)調(diào)企業(yè)的未來，也就是說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告是基于“持續(xù)經(jīng)營”原則的，著重點(diǎn)在于確認(rèn)今后公司是否仍在經(jīng)營。它基于這樣一個(gè)信條，即財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源的信息，對那些資源的求償權(quán)以及改變其資源的交易和事件的影響。我國會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的主要關(guān)注點(diǎn)是收益及其構(gòu)成，它基于應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)原則。會(huì)計(jì)制度用于說明保險(xiǎn)公司的盈利能力，滿足一切企業(yè)及非特定的會(huì)計(jì)信息使用者的決策需要。
（二）資產(chǎn)的確認(rèn)。美國法定會(huì)計(jì)對出現(xiàn)在
資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)作出了一些限制。在法定資產(chǎn)負(fù)債表上出現(xiàn)的資產(chǎn)被稱為“認(rèn)可的資產(chǎn)”。法定會(huì)計(jì)原則對“保單所有人盈余”（即“業(yè)主權(quán)益”）的估價(jià)趨于保守，它對法定資產(chǎn)負(fù)債表上報(bào)告的資產(chǎn)規(guī)定了嚴(yán)格的流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)。法定資產(chǎn)負(fù)債表只報(bào)告那些容易以市場價(jià)值轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金且損失甚微的資產(chǎn)；有些資產(chǎn)數(shù)額是通過直接借記盈余而被法定資產(chǎn)負(fù)債表除外或者不予認(rèn)可的；有些資產(chǎn)可能是不予認(rèn)可的，因?yàn)樗鼈儾环细髦莸姆珊捅O(jiān)管原則；而其他資產(chǎn)可能不予認(rèn)可是因?yàn)樗鼈儾蝗菀邹D(zhuǎn)化為流動(dòng)資產(chǎn)，因此不可用來支付保單所有人的索賠�！胺钦J(rèn)可資產(chǎn)”包括以下項(xiàng)目：某些證券賬面價(jià)值超過規(guī)定價(jià)值的部分，商譽(yù)權(quán)的某些部分，設(shè)備、家具和固定設(shè)施，辦公品，租賃物改造，代理人的應(yīng)收賬款余額或到期日過后超過90天未收到的保費(fèi)，到期日過后超過90天的某些再保險(xiǎn)的應(yīng)收回款，遞延的保單獲置成本，遞延稅資產(chǎn)，在保費(fèi)方面非保障的賬單或應(yīng)收
票據(jù)等。
在我國會(huì)計(jì)中，所有資產(chǎn)均列示于資產(chǎn)負(fù)債表上，并以成本或可實(shí)現(xiàn)金額計(jì)價(jià)。會(huì)計(jì)記錄資產(chǎn)的價(jià)值采用凈成本（原始成本減去任何購置成本或者原始成本的分?jǐn)偅�，資產(chǎn)負(fù)債表將“凈值”標(biāo)記為“業(yè)主權(quán)益”。通常由我國會(huì)計(jì)認(rèn)可的某些資產(chǎn)是不包括在美國的法定資產(chǎn)負(fù)債表上的，因?yàn)槟承┟绹ǘ〞?huì)計(jì)估價(jià)原則使得其對資產(chǎn)的估價(jià)比我國會(huì)計(jì)的估價(jià)更趨保守。
�。ㄈ┍潍@置成本。保單獲置成本是指保險(xiǎn)公司或者再保險(xiǎn)公司所發(fā)生的、與公司獲取新的或續(xù)期保險(xiǎn)或再保險(xiǎn)直接相關(guān)的所有費(fèi)用。美國法定會(huì)計(jì)和中國會(huì)計(jì)制度對收入測定基本相同，即規(guī)定在特定時(shí)期內(nèi)“掙得的”收入應(yīng)該適當(dāng)報(bào)告。然而，它們對于支出（保單獲置成本）的判定不同。法定會(huì)計(jì)要求當(dāng)保費(fèi)“簽定”時(shí)就立即確認(rèn)為承保的支出，即獲取成本在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用列支，一般在保單開始初期。而我國會(huì)計(jì)要求保單獲置成本在發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用列支，要求支出與收入“掙得”的時(shí)期應(yīng)相匹配，即它運(yùn)用的配比原則要求收入掙得時(shí)的保單獲置成本與所掙得的收入相匹配。因此，法定會(huì)計(jì)的這種處理方法通常導(dǎo)致較低的凈收入額，減少了
留存收益或保單所有人的盈余數(shù)額。
�。ㄋ模┩顿Y。
1.債券投資。在美國法定會(huì)計(jì)中，債券是按照公布的數(shù)額持有的，主要是指已攤銷成本的債券價(jià)值，但對于永久減損的債券是由美國國家保險(xiǎn)監(jiān)督官協(xié)會(huì)（NAIC）識(shí)別的，對投資減損進(jìn)行測試，并以NAIC證券估價(jià)手冊中的市價(jià)計(jì)價(jià)。在我國會(huì)計(jì)中，對短期債券投資、長期債券投資計(jì)價(jià)方法不一樣，短期投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，長期投資按攤銷成本計(jì)價(jià)。此外對永久減損的債券的識(shí)別和計(jì)價(jià)是根據(jù)專業(yè)判斷決定的。
2.股票投資。美國法定會(huì)計(jì)指出，普通股和優(yōu)先股按NAIC規(guī)定的價(jià)值報(bào)告、通常參照市場價(jià)格，但償債基金優(yōu)先股是按已攤成本的價(jià)值持有的。不過，NAIC要求某些股票發(fā)行須按市場價(jià)值持有，同時(shí)NAIC對投資減損進(jìn)行測試。在我國會(huì)計(jì)中，短期股票投資按成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，對長期股票投資按攤銷成本計(jì)價(jià)，同時(shí)對永久減損投資的識(shí)別和計(jì)價(jià)根據(jù)專業(yè)判斷決定。
在對附屬或關(guān)聯(lián)公司的股票計(jì)價(jià)方面，兩者也有不同之處。美國公認(rèn)會(huì)計(jì)是按以下原則之一對其進(jìn)行估價(jià)的：（1）如由保險(xiǎn)人直接持有，則按照公司資產(chǎn)的法定賬面價(jià)值評(píng)價(jià)；（2）根據(jù)GAAP決定公司的凈價(jià)值；（3）如果公司是上市公司，則按市場價(jià)值估價(jià)；（4）價(jià)值的變化將直接借記或貸記盈余。中國會(huì)計(jì)對長期股票投資有兩種核算方法：一種稱為成本法，它以保險(xiǎn)公司實(shí)際投資金額作為原始成本記入“長期投資”賬戶，在投資經(jīng)營中無論取得收益或發(fā)生虧損都作為“投資收益”處理，而不改變“長期投資”科目的賬面價(jià)值。它運(yùn)用于保險(xiǎn)公司對被投資企業(yè)沒有控制權(quán)的情況。另一種稱為權(quán)益法，保險(xiǎn)公司的“長期投資”賬面金額要隨被投資企業(yè)的盈利或虧損，按份額比例予以增加或減少，適用于保險(xiǎn)公司投資占被投資企業(yè)比重較大或?qū)嵸|(zhì)上有控制權(quán)的情況。
�。ㄎ澹⿹p失準(zhǔn)備金。美國法定會(huì)計(jì)中，對某些風(fēng)險(xiǎn)可能有最低賠款準(zhǔn)備的要求。在財(cái)產(chǎn)和意外傷害險(xiǎn)公司，法定會(huì)計(jì)對于未賠付損失的補(bǔ)償額是根據(jù)管理者的判斷而預(yù)計(jì)的最終損失數(shù)額，這種判斷是基于精算師所分析的大量數(shù)額。然而，某些已經(jīng)確定的賠付準(zhǔn)備金以及可確定的賠付額可以在資產(chǎn)負(fù)債表的日期折現(xiàn)，使用規(guī)定的現(xiàn)值計(jì)算技術(shù)。這種“折現(xiàn)”方法通常被限于根據(jù)員工補(bǔ)償、事故和健康殘疾保單而提出的長期殘疾索賠。
在我國，由于提取各種準(zhǔn)備金的目的要求、提取依據(jù)等不同，財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司設(shè)有“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“長期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“未決賠款準(zhǔn)備金”、“保險(xiǎn)保障基金”、“總準(zhǔn)備金”等。準(zhǔn)備金是根據(jù)預(yù)估的最終損失提存的，一般采取本期提存，同時(shí)轉(zhuǎn)回上年同期提存數(shù)的辦法，并將提存與轉(zhuǎn)回?cái)?shù)計(jì)入當(dāng)期損益，對損失準(zhǔn)備金一般不采用“折現(xiàn)”方法。
三、結(jié)束語
保險(xiǎn)會(huì)計(jì)有其自身的復(fù)雜性，對投資者與監(jiān)管者而言，由于存在償付能力和盈利能力兩個(gè)不同側(cè)重點(diǎn)，所規(guī)定信息披露的方法亦應(yīng)不同，這是保險(xiǎn)經(jīng)營內(nèi)在的規(guī)律。從國際經(jīng)驗(yàn)來看，保險(xiǎn)監(jiān)管部門制定一套有別于公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是有效實(shí)現(xiàn)償付能力監(jiān)管的基本前提。同時(shí)，我國已經(jīng)加入WTO，這將對現(xiàn)有保險(xiǎn)公司帶來較大的沖擊，預(yù)計(jì)未來保險(xiǎn)的競爭十分激烈，而現(xiàn)有保險(xiǎn)會(huì)計(jì)制度的不合理性在加劇，所以我國保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)的發(fā)展勢在必行。它應(yīng)該如何發(fā)展？每個(gè)國家或地區(qū)的保險(xiǎn)業(yè)必須和必將采取各自的方式和形式演進(jìn)，只有各自國家才能決定此問題的答案，那并不是說美國的法定會(huì)計(jì)對我國而言沒有任何值得借鑒的地方，只是一個(gè)如何運(yùn)用的問題。筆者期待我國早日制定一套符合國際慣例、適應(yīng)我國監(jiān)管要求的保險(xiǎn)監(jiān)管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國保險(xiǎn)業(yè)快速、健康發(fā)展。
