2007、2008年相繼實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新企業(yè)所得稅法，在原有內(nèi)容的基礎(chǔ)上都發(fā)生了一系列變化。這些變化使得會(huì)計(jì)收入與所得稅收人之間的差異出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，必須對(duì)這些差異進(jìn)行充分認(rèn)識(shí)，以確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算和所得稅納稅調(diào)整的順利進(jìn)行。

　　一、會(huì)計(jì)收入與所得稅收入差異原因

　?。ㄒ唬┓?wù)的目的、對(duì)象不同

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，從而真實(shí)、完整地為投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者及報(bào)表使用者提供決策有用的信息。稅法規(guī)范了國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決的是社會(huì)財(cái)富如何在國(guó)家與納稅人之間進(jìn)行分配，以保證國(guó)家的財(cái)政收入，滿足政府實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)職能的需要。

　?。ǘ┳裱脑瓌t不同

　　會(huì)計(jì)核算中遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性等原則，在企業(yè)所得稅法中不完全適用。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制是會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，收入和費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)關(guān)系的實(shí)際發(fā)生和影響期間為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提。凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理。凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行收入和成本、費(fèi)用的核算，能夠更準(zhǔn)確地反映各個(gè)會(huì)計(jì)期間真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。由于權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)必須以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中權(quán)利義務(wù)的發(fā)生為前提進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這與稅法確定納稅義務(wù)的精神一致，所以稅法對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制總體上持肯定態(tài)度。然而另一方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制帶來(lái)了大量的會(huì)計(jì)估計(jì)，對(duì)于其中的某些“職業(yè)判斷”，稅法持保留態(tài)度。當(dāng)權(quán)責(zé)發(fā)生制不利于稅收保全時(shí)，稅法不得不采取防范措施。另外，由于稅款支付必然導(dǎo)致現(xiàn)金流出，同時(shí)從稅收征管的簡(jiǎn)便、直觀角度出發(fā)，稅法中采用了一定程度的收付實(shí)現(xiàn)制。在這種情況下，會(huì)計(jì)收入和所得稅應(yīng)稅收入必然存在差異。

　　謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中是一個(gè)修訂慣例，適用于不確定環(huán)境下對(duì)收入的確認(rèn)。稅法對(duì)謹(jǐn)慎性原則基本上持否定態(tài)度。原因主要是，謹(jǐn)慎原則對(duì)收入和費(fèi)用的處理不對(duì)稱(chēng)，當(dāng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不確定時(shí)，謹(jǐn)慎原則要求少計(jì)收入，多計(jì)費(fèi)用。如果認(rèn)可謹(jǐn)慎原則，必然減少或遞延企業(yè)應(yīng)繳稅款，這無(wú)異于讓稅務(wù)部門(mén)替企業(yè)承擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。稅法不考慮收入在商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，這一風(fēng)險(xiǎn)屬于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)由企業(yè)的稅后利潤(rùn)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的利潤(rùn)，當(dāng)然也不應(yīng)承擔(dān)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的條件中強(qiáng)調(diào)，企業(yè)商品發(fā)出后如果保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，或者對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制時(shí)不能確認(rèn)收入。這一條件體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求。而企業(yè)所得稅法通常不考慮繼續(xù)管理權(quán)問(wèn)題，這同樣屬于企業(yè)內(nèi)部管理范疇，由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)由國(guó)家負(fù)責(zé)。只要納稅人對(duì)贏利或潛在的贏利有控制權(quán)時(shí)，稅法就會(huì)對(duì)納稅人的所得加以確認(rèn)。稅法更注重完成交易的法律要件，只要發(fā)生應(yīng)稅行為，不論企業(yè)是否做銷(xiāo)售處理，都要按稅法規(guī)定計(jì)征稅款。所以企業(yè)所得稅法不認(rèn)可實(shí)質(zhì)重于形式原則。

　　會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)收入的重要性原則，而稅法中不予承認(rèn)。只要是應(yīng)納稅收入，不論其業(yè)務(wù)事項(xiàng)是否重要，也不論其涉及的金額大小，一律按稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得。

　　二、會(huì)計(jì)收入與所得稅收入的主要差異

　?。ㄒ唬┰谑杖氪_認(rèn)條件方面的差異

　　主要包括以下方面：

　　一是會(huì)計(jì)收入更注重實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，以及收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。從上述確認(rèn)條件可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要從實(shí)質(zhì)重于形式和謹(jǐn)慎性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，注重收入的實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)。

　　二是所得稅法則從國(guó)家的角度出發(fā)，更注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，對(duì)所得稅收入確認(rèn)條件未做出明確的規(guī)定。但從應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容以及確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)等相關(guān)規(guī)定可以看出，所得稅收入與會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)條件有差異?，F(xiàn)以銷(xiāo)售商品收入的確認(rèn)條件作為參照來(lái)進(jìn)行分析。

　　第一個(gè)條件是“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移”。根據(jù)收入準(zhǔn)則的解釋?zhuān)唐匪袡?quán)上的風(fēng)險(xiǎn)，主要是指商品由于貶值、損壞、報(bào)廢造成的損失。商品所有權(quán)上的報(bào)酬，則是指商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，包括商品升值等給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說(shuō)的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”是指與商品有關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，那些對(duì)商品影響較小的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬不影響收入的確認(rèn)。但這種與商品有關(guān)的“主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，由企業(yè)的稅后利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)償，國(guó)家不享有企業(yè)的所有利潤(rùn)，因此也不應(yīng)該承擔(dān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，否則會(huì)造成稅收的不公平。因此這一條不符合所得稅法收入的概念要求。

　　第二個(gè)條件是“是否保留管理權(quán)”。收入準(zhǔn)則將其解釋為實(shí)質(zhì)上繼續(xù)控制的商品。這屬于企業(yè)內(nèi)部管理問(wèn)題，國(guó)家不對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理產(chǎn)生的問(wèn)題負(fù)責(zé)。另外從稅法角度，誰(shuí)控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應(yīng)該確認(rèn)為收入。所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

　　第三個(gè)條件是“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”。這里的“經(jīng)濟(jì)利益”是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。由于稅款支付會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出，稅法為了保證納稅人的稅款支付能力，在這一點(diǎn)上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一致的。

　　第四個(gè)條件“相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。”這是從會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則出發(fā)做出的規(guī)定。穩(wěn)健性原則是符合企業(yè)所有者的利益的，為了防止避稅，國(guó)家可以通過(guò)強(qiáng)制力來(lái)估算價(jià)格。當(dāng)然對(duì)收入和成本仍需計(jì)量，只不過(guò)稅法認(rèn)為要合理計(jì)量收入和成本。

　　筆者認(rèn)為所得稅法的銷(xiāo)售貨物收入確認(rèn)條件應(yīng)為：企業(yè)獲得已實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益或潛在的經(jīng)濟(jì)利益的控制權(quán)；與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；相關(guān)的收入和成本能夠合理地計(jì)量。各種勞務(wù)收入確認(rèn)的確認(rèn)條件應(yīng)為：收入的金額能夠合理地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；交易中發(fā)生的成本能夠合理地計(jì)量。企業(yè)的其他收入同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收入：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，二是收入的金額能夠合理地計(jì)量。

　　上述確認(rèn)條件表明，對(duì)所得稅收入的確認(rèn)主要是從國(guó)家的角度出發(fā)，注重收入的社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入，所得稅法就應(yīng)該確認(rèn)為收入。

　?。ǘ┰谑杖氪_認(rèn)范圍上，會(huì)計(jì)收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形：

　　一是會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第2條指出，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。根據(jù)這一定義，會(huì)計(jì)收入包括銷(xiāo)售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入?？梢钥闯?，會(huì)計(jì)收入的范圍只涉及企業(yè)日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入，而將在非日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入作為利得加以確認(rèn)，如企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)從廣義的角度考慮收入，則要將“直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得”納入計(jì)算的范圍。在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37條也規(guī)定，會(huì)計(jì)利潤(rùn)包括收入（狹義）減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)人當(dāng)期利潤(rùn)的利得或損失等。

　　二是所得稅收入的范圍涉及所有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。在《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中，雖然未對(duì)所得稅收入做出明確的定義，但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中，銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入屬于企業(yè)日常活動(dòng)中產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入，與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的收入一致。接受捐贈(zèng)收入和其他收入則屬于非日?；顒?dòng)中形成的經(jīng)濟(jì)利益流入，相當(dāng)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”的其他收入，不形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的利得。另外，在《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條中指出，所得稅收入還包括視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見(jiàn)，所得稅法中收入的范圍大于會(huì)計(jì)收入，除包括會(huì)計(jì)收入外，還包括視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)”，則形成會(huì)計(jì)收入與所得稅法收入之間的永久性差異項(xiàng)目。

　　三是國(guó)家出于鼓勵(lì)納稅人的某種經(jīng)營(yíng)行為或者避免因征稅影響企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)等目的，在所得稅法中規(guī)定了免稅的會(huì)計(jì)收入。所得稅法第26條規(guī)定：免稅收入包括國(guó)債利息收入；符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；符合條件的非營(yíng)利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應(yīng)稅收入的重要組成部分，只是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)某些經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)，在特定時(shí)期或?qū)μ囟?xiàng)目取得的經(jīng)濟(jì)利益給予的稅收優(yōu)惠照顧，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入范圍。上述收入屬于會(huì)計(jì)收入中的“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”，所以上述免稅收入項(xiàng)目形成新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的暫時(shí)性差異項(xiàng)目。

　　四是所得稅法將不屬于營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益作為不征稅收入。不征稅收入與免稅收入的不同，是由于從根源和性質(zhì)上，這些收入不屬于營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，是專(zhuān)門(mén)從事特定目的的收入，這些收入從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇。如政府預(yù)算撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金等。所以，不征稅收入也屬于新企業(yè)所得稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)范圍上的永久性差異項(xiàng)目。

　?。ㄈ┰谑杖氪_認(rèn)時(shí)間上的差異

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來(lái)確定收入的入賬時(shí)間。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第9條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，但本條例和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。由此可以看出，在收入確認(rèn)時(shí)間上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以，在多數(shù)情況下二者對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定相同，但也有例外。其差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)時(shí)間上。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則中規(guī)定，采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得股權(quán)投資后，在被投資單位實(shí)現(xiàn)損益及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第17條規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。由此可見(jiàn)，所得稅法上對(duì)股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認(rèn)已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，更接近于收付實(shí)現(xiàn)制，但又不是純粹的收付實(shí)現(xiàn)制。即稅法上不確認(rèn)會(huì)計(jì)上按權(quán)益法核算的投資收益。

　?。ㄋ模┰谑杖氪_認(rèn)金額上的差異

　　從總體上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法對(duì)于收入確認(rèn)金額的規(guī)定大致相同。為了防止偷稅、漏稅，企業(yè)所得稅法針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易提出了特別納稅調(diào)整的方法。按照規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)方交易中違背了獨(dú)立交易原則，使納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，且無(wú)正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)采用法定的方法核定計(jì)稅依據(jù)，而不以會(huì)計(jì)收入為依據(jù)，這也會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)收入和所得稅計(jì)稅收入的差異。

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法服務(wù)于不同的目的，分別遵循不同的原則，必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)收入與所得稅收入之間的差異。按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算的會(huì)計(jì)收入與按稅法計(jì)算的所得稅應(yīng)稅收入結(jié)果不一定相同。針對(duì)會(huì)計(jì)收入與所得稅收入的差異，企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入，在計(jì)算交納所得稅時(shí)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，以會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)進(jìn)行納稅調(diào)整。