2008年1月21日，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組針對(duì)上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)在編制和審計(jì)2007年年報(bào)過(guò)程中提出的持有上市公司限售股權(quán)、認(rèn)股權(quán)、對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資等方面應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問(wèn)題，達(dá)成了一致意見(jiàn)。筆者在此談?wù)剬?duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)》要點(diǎn)的理解。

　　一、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)

　　1．限售股權(quán)劃歸為“可供出售金融資產(chǎn)”

　　企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)(不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)，下同)且對(duì)上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，由于不具有以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)應(yīng)具備的條件和特性，因此，應(yīng)劃分歸類(lèi)為“可供出售金融資產(chǎn)”。

　　在首次執(zhí)行日應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)―首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十四條的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整。即在首次執(zhí)行日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將所持有的金融資產(chǎn)（不含《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)―長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范的投資），劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)。劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照公允價(jià)值計(jì)量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額調(diào)整留存收益。

　　2．限售股權(quán)的分類(lèi)處理

　　以上限售股權(quán)是對(duì)不包括股權(quán)分置改革持有的限售股權(quán)的會(huì)計(jì)處理?！?a href="http://odtgfuq.cn/new/63/64/78/2007/12/wa4581635141217002254-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》規(guī)定了企業(yè)在股權(quán)分置改革過(guò)程中持有的限售股權(quán)如何進(jìn)行處理：上市公司所持股改限售股份，以對(duì)被投資單位是否具有重大影響為界線，在重大影響以上的，應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資，視對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算；界線之下應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整，計(jì)入資本公積。

　　但是原先投資的公司成功實(shí)現(xiàn)IPO、認(rèn)購(gòu)IPO中網(wǎng)下配售的新股、認(rèn)購(gòu)上市公司非公開(kāi)發(fā)行的股份等等，對(duì)這部分限售股權(quán)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，解釋第1號(hào)并未予以規(guī)范?，F(xiàn)在最新的專(zhuān)家工作組意見(jiàn)明確：此類(lèi)限售股權(quán)通常劃分為可供出售金融資產(chǎn)，除非滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定條件劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。例如，實(shí)務(wù)上認(rèn)購(gòu)IPO中網(wǎng)下配售的新股（不是作為戰(zhàn)略投資者的配售），通常鎖定期為三個(gè)月。如果打算期滿后立即出售獲利的，可以歸類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)。

　　3．限售股權(quán)可以采用公允價(jià)值

　　財(cái)政部此前發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》，已經(jīng)明確了股改限售股的處理方法。在股改過(guò)程中持有對(duì)被投資單位重大影響以下的限售股權(quán)，應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，與對(duì)股改限售股的處理稍有不同的是，此次發(fā)布的專(zhuān)家工作組意見(jiàn)為非股改限售股劃分為交易性金融資產(chǎn)留下了伏筆。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》要求限售股權(quán)采用公允價(jià)值計(jì)量，但對(duì)于公允價(jià)值如何確定并無(wú)進(jìn)一步的規(guī)定。現(xiàn)在專(zhuān)家工作組意見(jiàn)中對(duì)公允價(jià)值如何運(yùn)用給出了一些指引，規(guī)定，上市公司限售股權(quán)的公允價(jià)值通常應(yīng)當(dāng)以其公開(kāi)交易的流通股股票的公開(kāi)報(bào)價(jià)為基礎(chǔ)確定。

　　二、分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券會(huì)計(jì)處理

　　專(zhuān)家工作組意見(jiàn)明確了企業(yè)發(fā)行認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券（以下簡(jiǎn)稱(chēng)分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券），其認(rèn)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理，即所發(fā)行的認(rèn)股權(quán)符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)―金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)―金融工具列報(bào)》有關(guān)權(quán)益工具定義及其確認(rèn)與計(jì)量規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)權(quán)益工具(資本公積)，并以發(fā)行價(jià)格減去不附認(rèn)股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價(jià)值后的凈額進(jìn)行計(jì)量。具體賬務(wù)處理如下：

　　企業(yè)發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券，應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將其包含的負(fù)債成份和權(quán)益成份進(jìn)行分拆，將負(fù)債成份確認(rèn)為應(yīng)付債券，將權(quán)益成份確認(rèn)為資本公積。在進(jìn)行分拆時(shí)，應(yīng)當(dāng)先對(duì)負(fù)債成份的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)確定負(fù)債成份的初始確認(rèn)金額，再按發(fā)行價(jià)格總額扣除負(fù)債成份初始確認(rèn)金額后的金額確定權(quán)益成份的初始確認(rèn)金額。按收到的價(jià)款借記“銀行存款”科目，根據(jù)分?jǐn)偨Y(jié)果分別貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（面值）”、“資本公積―其他資本公積”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（溢折價(jià)）”科目。對(duì)于認(rèn)股權(quán)證部分，當(dāng)發(fā)行人同時(shí)為標(biāo)的證券發(fā)行人時(shí)，發(fā)行人無(wú)需按市場(chǎng)上交易權(quán)證的公允價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)認(rèn)股權(quán)的余額進(jìn)行調(diào)整。如果發(fā)行人在到期日前回購(gòu)認(rèn)股權(quán)證，公司必須按規(guī)定面值回購(gòu)債券部分，其回購(gòu)價(jià)款同該部分認(rèn)股權(quán)證對(duì)應(yīng)的“資本公積―其他資本公積”科目余額間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“銀行存款”科目，根據(jù)差額情況借記或貸記相關(guān)費(fèi)用類(lèi)賬戶。分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券分離交易的會(huì)計(jì)處理發(fā)行人分離交易可轉(zhuǎn)債的后續(xù)計(jì)量可比照普通的可轉(zhuǎn)換公司債，對(duì)于公司債部分應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目，借記或貸記“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（溢折價(jià)）”科目。若為到期一次還本付息，則“應(yīng)付利息”由“應(yīng)付債券―分離交易可轉(zhuǎn)債（應(yīng)計(jì)利息）”科目替代。

　　企業(yè)取得附認(rèn)股權(quán)證部分，以認(rèn)股權(quán)證的公允價(jià)值作為其初始計(jì)量基礎(chǔ)，一般是認(rèn)股權(quán)證的初始取得成本，借記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（成本）”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額貸記“銀行存款”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表日，權(quán)證持有人不應(yīng)確認(rèn)權(quán)益工具的公允價(jià)值變動(dòng)。如果股票價(jià)格變動(dòng)對(duì)持有人有利，此時(shí)，權(quán)證持有人可以選擇出售權(quán)證，或者行權(quán)獲得股票并在適當(dāng)時(shí)機(jī)出售獲利。如果持有人選擇行權(quán)，則應(yīng)當(dāng)以行權(quán)支付的價(jià)款，連同行權(quán)部分認(rèn)股權(quán)證的賬面價(jià)值，作為行權(quán)獲得股票的初始成本，并根據(jù)持有目的確認(rèn)為短期投資或長(zhǎng)期投資。如果持有人出售權(quán)證，則將權(quán)證的賬面價(jià)值作為出售權(quán)證的成本，獲得的價(jià)款超過(guò)賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為投資收益，具體會(huì)計(jì)處理時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（成本）”科目，根據(jù)盈虧情況借記或貸記“交易性金融資產(chǎn)―XX公司股票（公允價(jià)值變動(dòng)）”、“投資收益”科目。

　　三、企業(yè)在首次執(zhí)行日之前持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的追溯調(diào)整

　　企業(yè)在首次執(zhí)行日之前已經(jīng)持有的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整。視同該子公司自取得時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，對(duì)其原?賬面核算的成本、原攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等均進(jìn)行追溯調(diào)整；對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值在公司設(shè)立時(shí)已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項(xiàng)目的，有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立時(shí)為限，即對(duì)于公司設(shè)立時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值已折成股份或折成資本的不再追溯調(diào)整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制也應(yīng)采用上述同一原?則處理。主要分為以下步驟：

　　第一步，將截至首次執(zhí)行日前原先按照權(quán)益法核算所形成的“損益調(diào)整”、“投資準(zhǔn)備”兩個(gè)明細(xì)科目的余額沖回，相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益和資本公積，并根據(jù)投資收益的調(diào)整情況追溯調(diào)整法定盈余公積；

　　第二步，如果原先股權(quán)投資差額反映于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目中的（無(wú)論是借差還是貸差，也無(wú)論是否系同一控制下的企業(yè)合并形成），在首次執(zhí)行日前按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已經(jīng)攤銷(xiāo)過(guò)股權(quán)投資差額（按當(dāng)時(shí)的規(guī)定計(jì)入投資收益）的，將以前累計(jì)攤銷(xiāo)的股權(quán)投資差額沖回，使“長(zhǎng)期股權(quán)投資―股權(quán)投資差額”明細(xì)科目的余額恢復(fù)到當(dāng)初的原值。相應(yīng)調(diào)整以前期間的投資收益，并相應(yīng)追溯調(diào)整以前年度的盈余公積。

　　經(jīng)過(guò)上述兩步追溯調(diào)整后，“長(zhǎng)期股權(quán)投資―對(duì)子公司投資”應(yīng)該只剩下兩個(gè)明細(xì)科目，即投資成本和股權(quán)投資差額（原值），也就是初始投資成本。

　　第三步，“投資成本”保持不變，對(duì)股權(quán)投資差額的原值按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)―首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第五條的規(guī)定進(jìn)行銜接處理，即把同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資差額和非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資貸方差額予以沖銷(xiāo)并調(diào)整首次執(zhí)行日的留存收益；非同一控制下企業(yè)合并形成的股權(quán)投資借方差額并入“投資成本”明細(xì)科目，以后在母公司報(bào)表層面上不再攤銷(xiāo)。在比較報(bào)表上，對(duì)于首次執(zhí)行日前的比較數(shù)字，應(yīng)當(dāng)視為該步調(diào)整在取得投資時(shí)實(shí)施，對(duì)取得投資之年度的報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。

　　四、國(guó)有企業(yè)進(jìn)行公司制改建的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值采用公允價(jià)值

　　國(guó)有企業(yè)經(jīng)?批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)[2007]14號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行處理，即企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，并以改制時(shí)確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)核算并入控股股東的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)股份有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用之和。國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司的，比照上述原則處理。

　　對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)公司制改建為股份公司，有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)，除解釋1號(hào)的相關(guān)規(guī)定之外，還應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)公司制改建相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。

　　《公司法》第二十七條規(guī)定，股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。對(duì)作為出資的非貨幣財(cái)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評(píng)估作價(jià)，核實(shí)財(cái)產(chǎn)，不得高估或者低估作價(jià)。法律、行政法規(guī)對(duì)評(píng)估作價(jià)有規(guī)定的，從其規(guī)定。財(cái)政部關(guān)于印發(fā)《企業(yè)公司制改建有關(guān)國(guó)有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》的通知（財(cái)企[2002]313號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)實(shí)行公司制改建，不得將國(guó)有資本低價(jià)折股或者低價(jià)轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營(yíng)者及其他職工個(gè)人。

　　文件中規(guī)定的資產(chǎn)計(jì)價(jià)原?則是以評(píng)估后的價(jià)值為依據(jù)，而評(píng)估資產(chǎn)的價(jià)值一般是按規(guī)定參照市場(chǎng)公平交易的市價(jià)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)是符合“公允價(jià)值”的條件的。