摘要：公允價(jià)值在資本市場(chǎng)占據(jù)資源配置主導(dǎo)地位的時(shí)代已經(jīng)被事實(shí)證明成為會(huì)計(jì)主要計(jì)量模式的重要性，本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)所處的環(huán)境和會(huì)計(jì)本質(zhì)，證明公允價(jià)值作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的必然性，并分析了公允價(jià)值的抽象性使公允價(jià)值應(yīng)用中受到限制。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值 會(huì)計(jì)本質(zhì) 資本市場(chǎng)

　　公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用雖然已經(jīng)成為了會(huì)計(jì)實(shí)踐的事實(shí)，也代表了會(huì)計(jì)發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)。但公允價(jià)值的運(yùn)用顛覆了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)基本理論，對(duì)會(huì)計(jì)的影響是深層次的，它的實(shí)踐依據(jù)仍值得我們?nèi)ヌ接�；在�?huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程中所引發(fā)的相關(guān)問(wèn)題也必須經(jīng)過(guò)深入討論并改進(jìn)公允價(jià)值的應(yīng)用。

　　一、會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了公允價(jià)值作為計(jì)量屬性的必然性

　　公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，其在會(huì)計(jì)理論中從產(chǎn)生到發(fā)展必然是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)所決定。因此，討論公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)踐過(guò)程的依據(jù)，必然離不開(kāi)對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的討論。

　　1.會(huì)計(jì)的本質(zhì)

　　會(huì)計(jì)有一個(gè)職能，從其產(chǎn)生至今不變的也是會(huì)計(jì)所有職能中的最基本的職能——反映職能。因此，會(huì)計(jì)首先是反映性的。是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠地記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是活動(dòng)）的歷史。從會(huì)計(jì)最基本職能分析，會(huì)計(jì)的本質(zhì)首先是對(duì)企業(yè)過(guò)去和現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和記錄。實(shí)事求是反映經(jīng)濟(jì)事實(shí)是會(huì)計(jì)的首要職能。

　　2.現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)本質(zhì)的影響

　　會(huì)計(jì)作為一門(mén)學(xué)科或人類的一項(xiàng)實(shí)踐活動(dòng)，必然要隨著環(huán)境的改變而不斷的發(fā)生變革。在現(xiàn)代全球化浪潮中，資本市場(chǎng)也趨于全球化，資本市場(chǎng)在全球資源配置中已經(jīng)占據(jù)主導(dǎo)地位。在這一環(huán)境下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)已經(jīng)由報(bào)告受托責(zé)任為主轉(zhuǎn)變?yōu)樘峁┯杏玫臎Q策信息。我國(guó)在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中，也明確了決策有用觀在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的導(dǎo)向作用。

　　正是基于會(huì)計(jì)目標(biāo)的改變，會(huì)計(jì)反映歷史的模式有所改變。在資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)并在資源配置中占據(jù)主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)環(huán)境下，決策有用觀強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)特別關(guān)注與信息使用者決策相關(guān)的信息，要求會(huì)計(jì)所提供的信息具有相關(guān)性，即能夠?qū)ζ髽I(yè)未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)分析提供參考。

　　決策有用觀要求會(huì)計(jì)提供決策有用的信息。什么樣的信息是決策有用的信息呢？決策是對(duì)未來(lái)的決策，對(duì)過(guò)去只能是評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)反映的是歷史，是過(guò)去。因此，我們只能通過(guò)會(huì)計(jì)所反映的過(guò)去的信息對(duì)未來(lái)進(jìn)行預(yù)測(cè)，進(jìn)而進(jìn)行決策。依據(jù)統(tǒng)計(jì)原理，通過(guò)歷史數(shù)據(jù)對(duì)未來(lái)進(jìn)行預(yù)測(cè)，數(shù)據(jù)離預(yù)測(cè)時(shí)間點(diǎn)越近，預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)越準(zhǔn)確，所以，在決策有用觀下，要求會(huì)計(jì)信息具有相關(guān)性，必須在會(huì)計(jì)期末，對(duì)經(jīng)濟(jì)資源等信息用現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新估計(jì)。以反映經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)濟(jì)資源的最新信息。決策有用觀對(duì)會(huì)計(jì)信息的這種需求，促使會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)有利于反映現(xiàn)實(shí)和預(yù)測(cè)未來(lái)的計(jì)量屬性尤其是公允價(jià)值的關(guān)注。

　　二、公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)

　　公允價(jià)值作為一種計(jì)量屬性,在現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是至關(guān)重要的,但也有其局限性,這種局限性也是公允價(jià)值作為計(jì)量屬性時(shí)會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)。其主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：

　　1.公允價(jià)值的定義

　　和其他計(jì)量屬性不同，公允價(jià)值沒(méi)有可驗(yàn)證性。它首先是一種虛擬交易價(jià)格。沒(méi)有實(shí)際存在，所以對(duì)其定義更為復(fù)雜，而公允價(jià)值定義直接關(guān)系到其計(jì)算過(guò)程。因此，要解決用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量，首先要解決的是公允價(jià)值的定義。

　　如上所述，公允價(jià)值的定義還處于探討階段。不僅在IASB和FASB之間不盡一致，即使FASB自身考慮也并不成熟。IAS32和39中依據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量要求，將公允價(jià)值進(jìn)行定義為：“在公平交易中(in an arm‘s length transaction)，熟悉情況的自愿當(dāng)事人(knowledgeable willing parties)進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~”; FASB在SFACN0.7中將公允價(jià)值定義為：“在自愿雙方所進(jìn)行的現(xiàn)行交易(a current transaction)中，即不是在被迫或清算的銷售中，能夠購(gòu)買(mǎi)(或發(fā)生)一項(xiàng)資產(chǎn)(或負(fù)債)或售出(或清償)一項(xiàng)資產(chǎn)的金額”。上述兩個(gè)定義基本上相似但又有不同。例如IASB(IAS32和39)中的定義，只提“公平交易”，而且也未對(duì)公平交易給出定義；相反，F(xiàn)ASB(SFACNo.7)則只提現(xiàn)行交易，也沒(méi)有定義現(xiàn)行交易，兩個(gè)定義有一個(gè)共同點(diǎn)，就是都暗含著公允價(jià)值是一種以市場(chǎng)輸入變量為參照基礎(chǔ)的估計(jì)價(jià)格。因此，嚴(yán)格意義上說(shuō)，公允價(jià)值不能作為一個(gè)單獨(dú)的與其他計(jì)量屬性相提并論的一個(gè)屬性，并且由于它的抽象性，不適合作為一個(gè)具有可操作性的屬性，只能是一種理想中的、不可能達(dá)到的觀念上的價(jià)值。

　　2.公允價(jià)值的計(jì)量

　　目前在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，一般將公允價(jià)值計(jì)量分為三個(gè)主要層次:第一個(gè)層次是在活躍市場(chǎng)上有相同的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)信息時(shí)，使用該報(bào)價(jià)信息所估計(jì)的公允價(jià)值；第二個(gè)層次是在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有相同但有相似的資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價(jià)，這種相似的報(bào)價(jià)可用來(lái)進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)，但應(yīng)當(dāng)調(diào)整相同與相似之間的差異;第三個(gè)層次是在第一個(gè)層次和第二個(gè)層次的估計(jì)尚不可能時(shí)，則應(yīng)用估值技術(shù)方法進(jìn)行公允價(jià)值的估計(jì)，包括市場(chǎng)法、收益法和成本法等。

　　在上述公允價(jià)值計(jì)量的層次中，第二和第三個(gè)層次帶有明顯的估計(jì)性質(zhì)，第一個(gè)層次的計(jì)量依據(jù)最為客觀。即使如此，由于會(huì)計(jì)主體在資產(chǎn)負(fù)債表日并沒(méi)有實(shí)際進(jìn)行交易，第一個(gè)層次的公允價(jià)值計(jì)量實(shí)際上也是估計(jì)的結(jié)果。因此，公允價(jià)值是一種以市場(chǎng)輸出變量為參照基礎(chǔ)的估計(jì)價(jià)格。

　　在現(xiàn)代這個(gè)資本市場(chǎng)占據(jù)資源分配主導(dǎo)地位的年代，歷史成本的計(jì)量屬性已經(jīng)不能滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，公允價(jià)值代替歷史成本已經(jīng)是大勢(shì)所趨，但公允價(jià)值在運(yùn)用過(guò)程中也有其自身的局限性需要我們會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界去探討。

　　參考文獻(xiàn):

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　　[2]葛家澍:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)、特點(diǎn)及其邊界.會(huì)計(jì)研究,2003年第3期，3～7

　　[3]王海:公允價(jià)值的演進(jìn)邏輯與經(jīng)濟(jì)后果研究.會(huì)計(jì)研究，2007年第8期，6～12