摘 要：我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度的運用了這一計量屬性。因此認真學習和研究有關公允價值在新企業(yè)會計準則中的應用及其限制條件和缺陷，對我國更好的應用公允價值這一計量屬性有重要的現(xiàn)實意義。

　　關鍵詞：企業(yè)會計準則；公允價值；缺陷

　　近年來，國際會計準則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家的會計準則紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關性。我國新的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確的將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準則中不同程度的運用了這一計量屬性。

　　1 公允價值在我國企業(yè)會計準則中的應用

　　1.1 投資性房地產(chǎn)的公允價值計量

　　《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，投資性房地產(chǎn)在有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響，而不再單獨計提。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計價基礎仍采用成本模式，并不受公允價值升值的影響。

　　1.2 金融工具和衍生金融工具的公允價值計量

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產(chǎn)和金融負債，如企業(yè)為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益；另外對于特征各異的衍生金融工具，如“票據(jù)發(fā)行便利”、“期貨”、“期權(quán)”、“遠期合約”等，有些金融工具只產(chǎn)生合約的權(quán)利或義務，而交易和事項尚未發(fā)生。但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報酬與風險已開始轉(zhuǎn)移，因為此時簽約雙方的權(quán)利、義務尚未執(zhí)行，業(yè)務尚未發(fā)生，也不可能有歷史成本（因為歷史成本是已發(fā)生業(yè)務的價值），因此會計就不能對該業(yè)務進行計量、反映。而采用公允價值屬性計量卻能很好地解決這個問題。

　　1.3 其他業(yè)務的公允價值計量

　　據(jù)不完全統(tǒng)計，在新會計準則體系中，目前已頒布的具體準則中不同程度地運用了公允價值計量屬性，新會計準則之所以對這些交易或事項采用公允價值計量模式，主要是出于實質(zhì)重于形式的原則。

　　我國已發(fā)布的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個。在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個不同程度的選用了公允價值計量屬性，在存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)四項具體準則中,均在計量或初始計量中做出了幾乎一致的規(guī)定,即：投資者投入相關資產(chǎn)的成本,應按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議價值不公允的除外。這意味著接受投資形成的有關資產(chǎn)必須以公允價值確定。另外,這些準則都同樣規(guī)定,非貨幣性資產(chǎn)交換,債務重組等所得的相關資產(chǎn)的成本應分別按照相應的準則確定,而非貨幣性交換,債務重組準則均涉及公允價值。公允價值只在非同一控制下的企業(yè)合并時引入。

　　2 公允價值在新會計準則中應用的局限性

　　盡管我國新準則中公允價值的運用范圍已經(jīng)較為廣泛,但這種運用是有條件的謹慎的。這主要體現(xiàn)在公允價值運用的非主導性和苛刻的限制條件兩方面：

　　（1）公允價值的非主導性。我國新會計基本準則明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應采用歷史成本。”這實際上是在強調(diào)歷史成本計量屬性在我國會計計量中的主導地位。這也不說明我國是在堅持以歷史成本計量為基礎的前提下,引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值的,公允價值的非主導性在具體準則中得到體現(xiàn)。

　�。�2）條件要求苛刻。我國新會計準則對公允價值在什么情況下可以采用,設立了較為苛刻的限制條件。

　　3 我國運用公允價值的缺陷

　　公允價值會計為保證其產(chǎn)生的會計信息具備一定的可靠性和可操作性，要求市價或?qū)ξ磥憩F(xiàn)金流量的估計應力求公正合理。如果市價是在一個活躍、流動和健全的市場上形成的，則它就提供了公允價值的最好依據(jù)(IASC,1995)。如果市場缺乏活力、不夠健全，或者在市場上這種資產(chǎn)或金融工具的交易很少，其市價的公允性可能就值得懷疑。在這種情況下，要求會計人員應具備較高的職業(yè)判斷和分析能力，以利用估價技術來確定其公允價值。而這些條件對我國來說，目前尚不具備，主要表現(xiàn)在以下幾個方面:

　　3.1 我國市場化程度較低

　　公允價值是市場的產(chǎn)物，它的可靠與否取決于市場化程度的高低。我國市場經(jīng)濟體制還不完善，市場規(guī)模小，集中程度不夠，市場由于受地域的限制和技術手段落后的影響，呈現(xiàn)出相對分散的狀況。此時，市價很難說是否能代表國家整個大市場的交易價格。另外，由于市場法規(guī)尚不十分健全，其市價的公允合理性也很值得懷疑。在這種情況下，公允價值很難確定，即使確定下來，其可靠性也不會太高。

　　3.2 我國會計人員的素質(zhì)平均偏低

　　在我國，會計人員的知識結(jié)構(gòu)與市場經(jīng)濟下的會計工作要求尚有差距。市場經(jīng)濟要求會計人員不但要精通會計，同時還應熟練掌握計算機技術和其他的財務管理技術，而我國的會計人員目前尚未達到這樣的標準。長期的計劃經(jīng)濟模式也使會計人員缺乏與市場經(jīng)濟相適應的會計職業(yè)判斷和分析的訓練，也導致了職業(yè)道德水平的低下，這可以從我國目前會計信息失真、虛假的嚴重程度得到證明。在這種情況下，如強迫會計人員去適用公允價值會計，其后果只能使會計信息失真、虛假的現(xiàn)象加劇。

　　3.3 我國的會計電算化和相關信息技術的應用程度不高

　　在我國，目前的會計電算化的普及仍不太廣，據(jù)資料顯示，目前我國企事業(yè)單位的電算化普及率約為30%左右，而且大都是最基本的會計核算軟件，各種會計分析、管理型軟件還很少見。特別是由于國家整個市場網(wǎng)絡還沒完全形成，企業(yè)與市場的信息聯(lián)系仍靠手工處理，這顯然不利于會計人員對市場價格和具有相同本質(zhì)的其他資產(chǎn)市價的及時收集。

　　4 公允價值在我國應用的建議

　　4.1 建立與公允價值相適應的市場環(huán)境

　　美國作為公允價值研究最有代表性的國家，源于發(fā)達的資本市場帶來金融工具日新月異對計量屬性提出新的要求與高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)帶來的信息使用者更傾向于關注信息的相關性。這就說明公允價值的應用還需要有相適應的市場環(huán)境但是在我國現(xiàn)階段，公允價值計量所依存的市場環(huán)境并不完善，公允價值可能難以達到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。

　　4.2 建立公允價值計量準則及其框架體系

　　目前我國涉及公允價值的相關準則較為普遍，但是分布較為零散，缺乏系統(tǒng)指導公允價值理論和實務的公允價值準則和框架體系。隨著我國資本市場不斷成熟新的金融工具不斷涌現(xiàn)，傳統(tǒng)歷史成本計量的弊端已嚴重制約著會計信息的決策價值和會計行業(yè)的發(fā)展，以公允價值計量為代表的計量屬性是會計計量改革的方向。在此背景下，理論界應著手建立適合我國國情的公允價值計量會計準則和公允價值計量框架體系，以更好推動理論研究和指導會計實務的發(fā)展。

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