2009-07-16 23:10 來源：程強
注：此文09年注會老考生適用
一、利息（包括溢折價的攤銷）資本化金額的確定
借款包括專門借款和一般借款。
1.專門借款利息費用的資本化
專門借款利息費用的資本化金額＝專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益）
借：在建工程
應收利息（銀行存款）
貸：應付利息
專門借款在實際做題時，重點在于閑置資金的計算，以計算出其存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益）。
【例題1·單選題】A公司為建造廠房于2008年4月1日從銀行借入2000萬元專門借款，借款期限為2年，年利率為6％，不考慮借款手續(xù)費。該項專門借款在銀行的存款年利率為3%，2008年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司為其建造該廠房，并預付了1000萬元工程款，廠房實體建造工作于當日開始。該工程因發(fā)生施工安全事故在2008年8月1日至11月30日中斷施工，12月1日恢復正常施工，至年末工程尚未完工。該項廠房建造工程在2008年度應予資本化的利息金額為( )萬元。
A．20 B．45 C．60 D．15
【答案】D
【解析】由于工程于2008年8月1日至11月30日發(fā)生停工，這樣能夠資本化的期間為2個月。2008年度應予資本化的利息金額=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15（萬元）
【例題2·單選題】正保公司為建造一條生產(chǎn)線，于2008年1月1日借入一筆長期借款，本金為3000萬元，年利率為8%，期限為5年，每年末支付利息，到期還本。工程采用出包方式，于2008年1月1日開工，工程期為2年，2008年相關資產(chǎn)支出如下：1月1日支付工程預付款1400萬元；7月1日支付工程進度款300萬元；8月1日因工程糾紛一直停工至12月1日，12月1日支付了工程進度款100萬元。閑置資金因購買國債可取得0.3%的月收益。則2008年專門借款利息資本化額為（ �。�。
A、160 B、123.7 C、36.6 D、240
【答案】B
【解析】①2008年1－7月和12月為資本化期間。
�、�2008年專門借款在工程期內產(chǎn)生的利息費用＝3000×8%×8/12＝160（萬元）
�、�2008年專門借款全年因投資國債而創(chuàng)造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（萬元）
�、�2008年專門借款利息費用資本化額＝160－36.3＝123.7（萬元）
2.一般借款利息費用的資本化
一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率
其中：
累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=∑[（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在實際占用的天數(shù)）/會計期間涵蓋的天數(shù)]
所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款的加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù)
所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)）/當期天數(shù)]
注：①計算所占用一般借款的資本化率時，以何時借入為準，不需要考慮資本化期間和資產(chǎn)支出；計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)時才考慮資本化期間與資產(chǎn)支出。
�、谌绻唤枞胍还P借款，資本化率即為該項借款的利率；如果借入了一筆以上的借款，則資本化率即為加權平均利率。
【例題3·思考題】2007年4月1日借入一般借款100萬元，年利率為6％；2007年8月1日借入200萬元，利率為8％。2007年占用的都是一般借款，無專門借款，2007年9月1日開始資本化。
請問在計算一般借款資本化率時，分子需要考慮資本化期間么？
即分子有如下兩種計算方法，哪一種正確：
第1種：100×6％×4/12+200×8％×4/12（計算所占用一般借款的資本化率時，分子按資本化期間計算利息）
第2種：100×6％×9/12+200×8％×5/12（計算所占用一般借款的資本化率時，分子按當期實際發(fā)生的利息計算）
【答案】第2種做法是正確的，在計算所占用一般借款的資本化率時，應以何時借入為準，不需要考慮資本化期間和資產(chǎn)支出；計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)時才考慮資本化期間與資產(chǎn)支出。因為在計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)時已經(jīng)考慮了資本化期間作為權數(shù)，如果在計算所占用一般借款的資本化率時還考慮資本化期間，那么就會出現(xiàn)重復。
◆ 一般借款資本化金額的計算步驟
�。�1）先算資本化率：按照一定的期間來計算資本化率，不一定是以年為單位，可能是一個月，可能是一個季度等等，總之只要是一個完整的期間就可以計算資本化率。
�。�2）再計算累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)：所謂的加權平均數(shù)就是該筆被工程占用的支出在該期間內實際存在的時間占這個資本化期間的比例。比如一筆支出是在年初支出的，那么該筆支出在當年的加權平均支出權數(shù)＝12/12；如果該筆支出是在三月初支出的，那么該筆支出的加權權數(shù)＝10/12。
一般借款還需要注意的是資本化利息支出不能扣除閑置資金的利息收入，因為既然是一般借款，沒有占用的部分自然和在建工程沒有任何關系，所以閑置資金的利息收入是沖減企業(yè)當期的財務費用的。這點處理和專門借款是有區(qū)別的，要特別注意一下。
【例題3·計算及會計處理題】甲公司為建造固定資產(chǎn)于2008年1月1日專門發(fā)行的2年期公司債券，實際收到款項2 072.59萬元，債券面值2 000萬元，每半年付息一次，到期還本，半年票面利率5％，半年實際利率4％。此外2008年7月1日取得一般借款為600萬元，3年期，半年利率為3.5％。甲公司6月30日和12月31日計提利息費用、攤銷溢折價金額，并計算應予以資本化金額。該固定資產(chǎn)的建造于2008年1月1日正式開工興建。有關支出如下：
�。�1）2008年1月1日，支付工程進度款2 072.59萬元；
�。�2）2008年4月1日，因工程進行質量檢查而停工；
�。�3）2008年5月31日，工程重新開工；
�。�4）2008年10月1日，支付工程進度款300萬元；
�。�5）2009年3月1日，支付工程進度款100萬元；
（6）2009年5月1日，支付工程進度款100萬元；
�。�7）2009年6月1日，支付工程進度款100萬元；
（8）2009年6月30日，工程完工達到預定可使用狀態(tài)。
要求：計算2008年6月30日、12月31日和2009年6月30日應確認的資本化利息費用、利息調整的金額，并編制相關會計分錄（結果保留兩位小數(shù)）。
【答案】（1）2008年6月30日
實際利息費用＝2 072.59×4％＝82.90（萬元）
應付利息＝2 000×5％＝100（萬元）
利息調整＝100－82.90＝17.10（萬元）
借：在建工程 82.90
應付債券—利息調整 17.10
貸：應付利息 100
（2）2008年12月31日
�、賹ｉT借款
實際利息費用＝（2 072.59－17.1）×4％＝82.22（萬元）
應付利息＝2 000×5％＝100（萬元）
利息調整＝100－82.22＝17.78（萬元）
②一般借款
利息資本化金額＝300×3/6×3.5％＝5.25（萬元）
應付利息＝600×3.5％＝21（萬元）
利息費用化金額＝21－5.25＝15.75（萬元）
�、酆嫌�
利息資本化金額＝82.22＋5.25＝87.47（萬元）
利息費用化金額＝15.75（萬元）
借：在建工程 82.22
應付債券—利息調整 17.78
貸：應付利息 100
借：在建工程 5.25
財務費用 15.75
貸：應付利息 21
（3）2009年6月30日
�、賹ｉT借款
實際利息費用＝（2 072.59－17.1—17.78）×4％＝81.51（萬元）
應付利息＝2 000×5％＝100（萬元）
利息調整＝100－81.51＝18.49（萬元）
�、谝话憬杩�
利息資本化金額＝（300×6/6＋100×4/6＋100×2/6＋100×1/6）×3.5％＝14.58（萬元）
應付利息＝600×3.5％＝21（萬元）
利息費用化金額＝21－14.58＝6.42（萬元）
③合計
利息資本化金額＝81.51＋14.58＝96.09（萬元）
利息費用化金額＝6.42（萬元）
借：在建工程 81.51
應付債券——利息調整 18.49
貸：應付利息 100
借：在建工程 14.58
財務費用 6.42
貸：應付利息 21
二、借款輔助費用的處理
1.專門借款發(fā)生的輔助費用
（1）在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化（無需考慮開始資本化的時間），計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；
�。�2）在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
上述資本化或計入當期損益的輔助費用的發(fā)生額，是指根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照實際利率法所確定的金融負債交易費用對每期利息費用的調整額。
借款實際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計算確定利息費用。
2.一般借款發(fā)生的輔助費用
對于一般借款發(fā)生的輔助費用，教材上說應該按照專門借款輔助費用的處理原則來處理，但是這與準則原為矛盾，準則原文第十條為：
第十條 專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
一般借款發(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
所以，教材上的說法是不對的，這一點要注意。
三、外幣專門借款本金及利息的匯兌差額
當企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專門借款為外幣借款時，由于企業(yè)取得外幣借款日、使用外幣借款日和會計結算日往往并不一致，而外匯匯率又在隨時發(fā)生變化，因此，外幣借款會產(chǎn)生匯兌差額。
相應地，在借款費用資本化期間內，為購建固定資產(chǎn)而專門借入的外幣借款所產(chǎn)生的匯兌差額，是購建固定資產(chǎn)的一項代價，應當予以資本化，計入固定資產(chǎn)成本。
出于簡化核算的考慮：
1.在資本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。
2.而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。
【例題4·計算及會計處理題】A外商投資企業(yè)以人民幣為記賬本位幣，以交易發(fā)生日的即期匯率折算外幣業(yè)務。A企業(yè)按月計算應予資本化的借款費用金額（每年按照360天計算，每月按照30天計算）。
�。�1）2008年1月1日為建造一座廠房，向銀行借入5年期外幣借款2 700萬美元，年利率為8％，每年年末支付利息。
（2）2008年2月1日取得一般人民幣借款2 000萬元，3年期，年利率為6％，每年年末支付利息。此外2006年12月1日取得一般人民幣借款6 000萬元，5年期，年利率為5％，每年年末支付利息。
（3）該廠房于2008年1月1日開始動工，預計工期為1年半。1月至2月資產(chǎn)支出情況如下：
�、�1月1日支付工程進度款1 700萬美元，交易發(fā)生日的即期匯率為1∶7.20；
②2月1日支付工程進度款1 000萬美元，交易發(fā)生日的即期匯率為1∶7.25；此外2月1日以人民幣支付工程進度款4 000萬元。
�。�4）閑置專門美元借款資金均存入銀行，假定存款年利率為3％，各季度末均可收到存款利息。
（5）各月末匯率為：1月31日即期匯率為1∶7.22；2月29日即期匯率為1∶7.27；
要求：計算并編制1、2月有關借款利息資本化的會計分錄（計算結果保留兩位小數(shù)）。
[例題答案]
�。�1）計算2008年1月末外幣借款利息、匯兌差額及資本化金額
�、偻鈳艑ｉT借款利息資本化金額：
專門借款利息資本化金額＝2 700×8％×1/12－1 000×3％×1/12＝15.5（萬美元）
折算為人民幣＝15.5×7.22＝111.91（萬元）
應付利息＝2 700×8％÷12＝18（萬美元）
折算為人民幣＝18×7.22＝129.96（萬元）
②匯兌差額及資本化金額：
匯兌差額＝2 700×（7.22－7.20）＋18×（7.22－7.22）＝54（萬元）
�、蹠嫹咒�
借：在建工程 54
貸：長期借款—美元 54
借：在建工程 111.91
應收利息 18.05（1 000×3％×1/12×7.22）
貸：應付利息—美元 129.96
（2）計算2008年2月末外幣借款利息、匯兌差額及資本化金額
�、偻鈳沤杩罾⒓百Y本化金額：
公司為建造廠房的支出總額2 700萬美元（1 700＋1 000）和人民幣4 000萬元，超過了專門借款總額2 700 萬美元,占用了一般借款人民幣借款4 000萬元。
專門借款利息資本化金額＝2 700×8％×1/12＝18（萬美元）
折算為人民幣＝18×7.27＝130.86（萬元）
累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)＝4 000×30/30＝4 000（萬元）
一般借款資本化率＝（2 000×6％÷12＋6 000×5％÷12）/（2 000＋6 000）＝0.44％。
一般借款利息費用資本化金額為＝4 000×0.44％＝17.6（萬元）
一般借款實際利息費用＝2 000×6％÷12＋6 000×5％÷12＝35（萬元）
一般借款利息費用化金額＝35—17.6＝17.4（萬元）
�、趨R兌差額資本化金額：
匯兌差額
＝2 700×（7.27－7.22）＋18×（7.27－7.22）＋18×（7.27－7.27）
�。�135＋0.9＝135.9（萬元）
③會計分錄
借：在建工程 130.86
貸：應付利息—美元戶 130.86
借：在建工程 17.6
財務費用 17.4
貸：應付利息 35
借：在建工程 135
貸：長期借款—美元戶 135
借：在建工程 0.9
貸：應付利息—美元戶 0.9
【識記要點】
�、賹ｉT借款利息費用的資本化金額＝專門借款當期實際發(fā)生的利息費用－尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入（或進行暫時性投資取得的投資收益）
�、�一般借款利息費用的資本化金額＝累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)×所占用一般借款的資本化率
其中：
累計資產(chǎn)支出加權平均數(shù)=∑[（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出在實際占用的天數(shù)）/會計期間涵蓋的天數(shù)]
所占用一般借款的資本化率＝所占用一般借款的加權平均利率＝所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數(shù)
所占用一般借款本金加權平均數(shù)＝∑[（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數(shù)）/當期天數(shù)]
③專門借款發(fā)生的輔助費用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
�、芤话憬杩畎l(fā)生的輔助費用，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
�、菰谫Y本化期間內，外幣專門借款本金及其利息的匯兌差額，應當予以資本化，計入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本。而除外幣專門借款之外的其他外幣借款本金及其利息所產(chǎn)生的匯兌差額應當作為財務費用，計入當期損益。
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