注會(huì)專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會(huì)老考生適用

　　很多學(xué)友不理解所得稅處理的處理，是沒(méi)有理解到所得稅會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)，整個(gè)所得稅會(huì)計(jì)是站在會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)的，其影響的是所得稅費(fèi)用，無(wú)論會(huì)計(jì)上采用什么所得稅核算方法，并不影響按照稅法計(jì)算確定的應(yīng)交所得稅。

　　新準(zhǔn)則對(duì)所得稅的核算方法作了重大改變：由應(yīng)付稅款法、遞延法和納稅影響會(huì)計(jì)法改為“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”。所得稅的核算是會(huì)計(jì)核算中的難點(diǎn)，應(yīng)分成兩條線：應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用。

　　1.應(yīng)交所得稅——即當(dāng)期所得稅

　�。�1）應(yīng)交所得稅是按照稅法的規(guī)定計(jì)算的。計(jì)算公式如下：

　　應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＝（會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋會(huì)計(jì)費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會(huì)計(jì)費(fèi)用＋稅法收入非會(huì)計(jì)收入－會(huì)計(jì)收入非稅法收入）×所得稅稅率

　�。�2）應(yīng)交所得稅作為負(fù)債核算，在核算中，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目進(jìn)行核算。

　�。�3）會(huì)計(jì)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅

　　2.所得稅費(fèi)用

　�。�1）所得稅費(fèi)用是按照會(huì)計(jì)的規(guī)定計(jì)算的；

　�。�2）所得稅費(fèi)用作為費(fèi)用核算，在核算中設(shè)置“所得稅費(fèi)用”科目進(jìn)行核算；

　�。�3）所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。

　　通俗地說(shuō)，所得稅會(huì)計(jì)就是在應(yīng)交所得稅基礎(chǔ)上如何確定所得稅費(fèi)用。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用的計(jì)算分三步：

　　第一步，確定遞延所得稅——不包括計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。

　　遞延所得稅費(fèi)用＝遞延所得稅負(fù)債的增加額＋遞延所得稅資產(chǎn)的減少額
　　遞延所得稅收益＝遞延所得稅負(fù)債的減少額＋遞延所得稅資產(chǎn)的增加額

　　遞延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）
　　　　　　�。疆�(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少
　　　　　　　＝遞延所得稅費(fèi)用－遞延所得稅收益

　　如果某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　　會(huì)計(jì)處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　借：所得稅費(fèi)用
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　借：所得稅費(fèi)用
　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)
　�。ɑ蛞陨纤墓P相反分錄）

　　【注】很多人不理解遞延所資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債為何物，其實(shí)可以通俗地從這個(gè)角度來(lái)理解：遞延所得稅資產(chǎn)的特征就是當(dāng)期多交稅，增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，遞延到以后期間，減少以后期間的應(yīng)納稅所得額；而遞延所得稅負(fù)債恰恰相反，遞延所得稅負(fù)債的特征是當(dāng)期少較稅，減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，遞延到以后期間，增加以后期間的應(yīng)納稅所得額。

　　第二步，確定應(yīng)交所得稅。應(yīng)交所得稅的計(jì)算公式在前面1中已經(jīng)詳細(xì)說(shuō)明。

　　第三步，倒擠所得稅法費(fèi)用。根據(jù)“所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅”倒擠得出所得稅費(fèi)用的金額。

　　借：所得稅費(fèi)用③
　　　　遞延所得稅資產(chǎn)①
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅②
　　　　　　遞延所得稅負(fù)債①

　　★企業(yè)進(jìn)行所得稅核算的一般程序是：

　　①確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)；
　�、诒容^資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異，除準(zhǔn)則規(guī)定的特殊情況，應(yīng)分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債；
　�、劬彤�(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算應(yīng)交所得稅；
　�、芤罁�(jù)“所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅”確定所得稅費(fèi)用。

　　也可以通過(guò)下表來(lái)表示：
　　【例題·計(jì)算及會(huì)計(jì)處理題】甲股份有限公司（本題下稱“甲公司”）為上市公司，20×7年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)為396萬(wàn)元；遞延所得稅負(fù)債為990萬(wàn)元，適用的所得稅稅率為33％。根據(jù)20×7年頒布的新稅法規(guī)定，自20×8年1月1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為25％。
該公司20×7年利潤(rùn)總額為6000萬(wàn)元，涉及所得稅會(huì)計(jì)的交易或事項(xiàng)如下：
　�。�1）20×7年1月1日，以2044.70萬(wàn)元自證券市場(chǎng)購(gòu)入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國(guó)債。該國(guó)債票面金額為2000萬(wàn)元，票面年利率為5％，年實(shí)際利率為4％，到期日為20×9年l2月31日。甲公司將該國(guó)債作為持有至到期投資核算。
　　稅法規(guī)定，國(guó)債利息收入免交所得稅。
　�。�2）20×6年12月15日，甲公司購(gòu)入一項(xiàng)管理用設(shè)備，支付購(gòu)買價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)等共計(jì)2400萬(wàn)元。l2月26日，該設(shè)備經(jīng)安裝達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。甲公司預(yù)計(jì)該設(shè)備使用年限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。
　　稅法規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設(shè)備預(yù)計(jì)凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。
　�。�3）20×7年6月20日，甲公司因廢水超標(biāo)排放被環(huán)保部門處以300萬(wàn)元罰款，罰款已以銀行存款支付。
　　稅法規(guī)定，企業(yè)違反國(guó)家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。
　�。�4）20×7年9月l2日，甲公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入某股票；支付價(jià)款500萬(wàn)元（假定不考慮交易費(fèi)用）。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。l2月31日，該股票的公允價(jià)值為l000萬(wàn)元。
　　假定稅法規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)金額不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時(shí)一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
　�。�5）20×7年10月10日，甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔(dān)保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔(dān)保責(zé)任。12月31日，該訴訟尚未審結(jié)。甲公司預(yù)計(jì)履行該擔(dān)保責(zé)任很可能支出的金額為2200萬(wàn)元。
　　稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)提供擔(dān)保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。
　�。�6）其他有關(guān)資料如下：
　�、偌坠�司預(yù)計(jì)20×7年1月1日存在的暫時(shí)性差異將在20×8年1月1日以后轉(zhuǎn)回。
　�、诩坠�司上述交易或事項(xiàng)均按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行了處理。
　�、奂坠�司預(yù)計(jì)在未來(lái)期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
　　要求：（1）根據(jù)上述交易或事項(xiàng)，填列“甲公司20×7年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”。
　�。�2）計(jì)算甲公司20×7年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
　　（3）計(jì)算甲公司20×7年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。
　　（4）編制甲公司20×7年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　

　　【答案】（1）根據(jù)上述交易或事項(xiàng)，填列“甲公司20×7年12月31日暫時(shí)性差異計(jì)算表”：
　　
　�。�2）計(jì)算甲公司20×7年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。
　　應(yīng)納稅所得額＝6000－2044.7×4％＋120＋300－500＋2200＝8038.21（萬(wàn)元）
　　應(yīng)交所得稅＝8038.21×33％＝2652.61（萬(wàn)元）
　�。�3）計(jì)算甲公司20×7年應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅和所得稅費(fèi)用。
　　遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額＝120×25％－396/33％×（33％－25％）＝－66（萬(wàn)元）
　　遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額＝500×25％－990/33％×（33％－25％）＝－115（萬(wàn)元）
　　本期共發(fā)生的所得稅費(fèi)用＝8038.21×33％－（－66）＋（－115）＝2603.61（萬(wàn)元）
　�。�4）編制甲公司20×7年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。
　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　2603.61
　　　　遞延所得稅負(fù)債　　　　　　115
　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅　　　　2652.61
　　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　66

　　今天主要講清楚整體的核算思路，計(jì)稅基礎(chǔ)、遞延所得稅、應(yīng)交所得稅以及所得稅費(fèi)用的計(jì)算等具體的細(xì)節(jié)和需要注意的地方，接下來(lái)會(huì)分別進(jìn)行詳細(xì)總結(jié)，敬請(qǐng)期待~

　　【識(shí)記要點(diǎn)】
　　①應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率＝（會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋當(dāng)期發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異－當(dāng)期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異－當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異＋當(dāng)期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異＋會(huì)計(jì)費(fèi)用非稅法費(fèi)用－稅法費(fèi)用非會(huì)計(jì)費(fèi)用＋稅法收入非會(huì)計(jì)收入－會(huì)計(jì)收入非稅法收入）×所得稅稅率
　�、谶f延所得稅費(fèi)用＝遞延所得稅負(fù)債的增加額＋遞延所得稅資產(chǎn)的減少額
　　　遞延所得稅收益＝遞延所得稅負(fù)債的減少額＋遞延所得稅資產(chǎn)的增加額
　�、圻f延所得稅＝（遞延所得稅負(fù)債期末余額－遞延所得稅負(fù)債期初余額）－（遞延所得稅資產(chǎn)期末余額－遞延所得稅資產(chǎn)期初余額）
　　　　　　　�。疆�(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加額－當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少額－當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加＋當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少
　　　　　　　�。竭f延所得稅費(fèi)用－遞延所得稅收益
　�、芩�得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅+遞延所得稅

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