注會專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會老考生適用 

　　這一部分內(nèi)容相對來說細一些，不像前面一節(jié)是一些框架上的內(nèi)容，當初聽徐經(jīng)長老師的課的時候，他的講解還是比較細的，印象特別深的就是他在08年講解例題20-15的時候，專門對這個題目做了會計分錄，讓我從朦朦朧朧的文字中，看清了問題的實質(zhì)，真的非常感謝徐老師~

　　一、計稅基礎(chǔ)

　　計稅基礎(chǔ)教材上沒有明確的定義，因此造成了很多人不理解，實際上計稅基礎(chǔ)可以通俗地理解為按照稅法規(guī)定資產(chǎn)未來期間可以稅前扣除的金額和負債未來期間不可以稅前扣除的金額。

　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。

　　顯然，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是稅法允許未來抵稅的資產(chǎn)價值，也就是未來不需要納稅的資產(chǎn)價值，即現(xiàn)在不能稅前列支抵扣的金額，也是現(xiàn)在需要納稅的資產(chǎn)價值。

　　通常情況下，資產(chǎn)在取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。計算公式如下：

　　資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來期間可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)成本－本期及以前期間已稅前扣除的金額

　　例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負債表日的計稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在本期及以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。

　�。ǘ�）負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

　　顯然，負債的計稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定未來不可以稅前扣除的負債價值，也就是未來需要納稅的負債價值，即現(xiàn)在不需要納稅的負債價值，也就是現(xiàn)在可以稅前列支抵扣的金額。

　　通常情況下，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負債的確認和償還，不會對當期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。但在某些情況下，負債的確認（如自費用中提取的負債）可能會影響損益，并影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使其計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額。計算公式如下：

　　負債的計稅基礎(chǔ)＝負債的賬面價值－未來期間可稅前扣除的金額

　�。ㄈ�）資產(chǎn)負債表中部分資產(chǎn)項目計稅基礎(chǔ)的確定

　　1.固定資產(chǎn)

　　★初始確認，取得時固定資產(chǎn)的入賬價值一般等于計稅基礎(chǔ)。

　　★后續(xù)計量：賬面價值＝實際成本－累計折舊（會計）－減值準備

　　計稅基礎(chǔ)＝實際成本－累計折舊（稅收）

　　產(chǎn)生差異的原因：

　�、僬叟f方法：會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，包括可以采取加速折舊方法；稅法除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計提的折舊。

　�、谡叟f年限：會計準則根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定；稅法對每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定。

　�、塾嬏釡p值準備：會計準則下固定資產(chǎn)可以計提固定資產(chǎn)減值準備，計提后固定資產(chǎn)賬面價值下降；稅法規(guī)定按照會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備在資產(chǎn)發(fā)生實質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。

　　2.無形資產(chǎn)

　�。�1）初始確認時：

　�、俪齼�(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。

　�、趯τ趦�(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會計準則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動區(qū)分兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當費用化計人當期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當資本化作為無形資產(chǎn)的成本；稅法通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)(說明通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在初始確認時賬面價值等于計稅基礎(chǔ))。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關(guān)暫時性差異的所得稅影響。

　�。�2）后續(xù)計量：

　　①使用壽命不確定的無形資產(chǎn)：賬面價值＝實際成本－減值準備

　　計稅基礎(chǔ)＝實際成本－累計攤銷（稅收）

　�、谑褂脡勖�的無形資產(chǎn)：賬面價值＝實際成本－累計攤銷（會計）－減值準備

　　計稅基礎(chǔ)＝實際成本－累計攤銷（稅收）

　　3.以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　�。�1）交易性金融資產(chǎn)等

　　會計準則規(guī)定：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會計期末的賬面價值為該時點的公允價值。

　　稅法規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額，由此得出有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　�。�2）可供出售金融資產(chǎn)

　　會計準則規(guī)定：持有期間期末按照公允價值計量，公允價值的變動計入所有者權(quán)益，同時調(diào)整可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值。

　　稅法規(guī)定：持有期間的公允價值變動計稅時不予考慮，其計稅基礎(chǔ)不變，仍等于原取得成本。

　　注：①可供出售金融資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生的暫時性差異確認遞延所得稅時，應(yīng)該計入所有者權(quán)益，即相關(guān)的所得稅影響不包括在所得稅費用中。②可供出售金融資產(chǎn)會計準則規(guī)定可以計提減值準備，而稅法上不認可減值準備的計提，計稅基礎(chǔ)不因計提減值準備而發(fā)生變化。

　　4.長期股權(quán)投資

　　會計準則規(guī)定區(qū)別對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進行核算。

　　稅法中對于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，其成本準予扣除。因此，稅法中對于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。

　　長期股權(quán)投資取得后，如果按照會計準則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：

　�。�1）初始投資成本的調(diào)整：會計準則規(guī)定權(quán)益法下當初始投資成本＜按比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時，借記“長期股權(quán)投資——成本”，貸記“營業(yè)外收入”，而稅法規(guī)定并不要求對其成本進行調(diào)整，計稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其帳面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生差異。

　�。�2）投資損益的確認：會計準則規(guī)定權(quán)益法下持有投資期間在被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價值，同時確認為各期損益，而計稅基礎(chǔ)保持不變。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對未來期間不會產(chǎn)生計稅影響。

　�。�3）應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化：會計準則規(guī)定權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除確認應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，借記“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”，但計稅基礎(chǔ)保持不變。

　　【例題1·計算及會計處理題】A公司于20×7年1月2日以6 000萬元取得B公司30％的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)�B公司施加重大影響，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為18 000萬元（假定取得投資時B公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同）。B公司20×7年實現(xiàn)凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。

　　要求：確定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)并編制相關(guān)的會計分錄。

　　【答案】會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資 6 000

　　　　貸：銀行存款 6 000

　　因該項長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計算應(yīng)享有B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。

　　確認投資損益：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 690（2300×30%）

　　　　貸：投資收益 690

　　該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)如下：①取得時成本為6 000萬元；②期末因稅法中沒有權(quán)益法的概念，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。

　　5.投資性房地產(chǎn)

　�。�1）成本模式下，會計準則和稅法產(chǎn)生差異的原因和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)類似，比如折舊方法、折舊年限、計提減值準備等原因?qū)е沦~面價值和計稅基礎(chǔ)存在差異。

　�。�2）公允價值模式下：

　　會計準則期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益；

　　稅法規(guī)定該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的損益，不應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)等于取得時的歷史成本扣除按稅法規(guī)定計提的累計折舊（攤銷）。在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　6.存貨

　　會計準則：賬面價值＝成本－存貨跌價準備

　　稅法：計稅基礎(chǔ)＝成本

　　7.持有至到期投資

　�。�1）如果持有期間計提了減值準備，與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等類似，會產(chǎn)生暫時性差異。

　�。�2）如果持有期間未計提減值準備：

　�、賴鴤�投資，因會計準則和稅法計算收益的口徑不同，期末會計上按實際利率確認的利息收入，稅法上不計入當期應(yīng)納稅所得額，因此計稅時應(yīng)做納稅調(diào)整，但不產(chǎn)生暫時性差異。

　�、诠�司債券投資，按稅法規(guī)定，企業(yè)對持有至到期投資采用實際利率法確認的利息收入，計入當期應(yīng)納稅所得稅額，所以既不需要做納稅調(diào)整，也不會產(chǎn)生暫時性差異。

　�。ㄋ模┵Y產(chǎn)負債表中部分負債項目計稅基礎(chǔ)的確定

　　1.預(yù)計負債

　�。�1）企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債

　�、侔凑栈蛴惺马棞蕜t規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期即應(yīng)確認為費用，同時確認預(yù)計負債。

　�、谌绻�稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)＝賬面價值－未來期間可稅前扣除的金額之間，如有關(guān)的支出實際發(fā)生時可全部稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為0；

　　如果稅法規(guī)定對于費用支出按照權(quán)責發(fā)生制原則確定稅前扣除時點（即稅法和會計準則一致） ，所形成負債的計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　�。�2）其他事項確認的預(yù)計負債

　　企業(yè)按照或有事項準則規(guī)定確認預(yù)計負債，稅法應(yīng)按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎(chǔ)（題目中會給出稅法規(guī)定）。

　　某些情況下，因有些事項確認的預(yù)計負債，稅法規(guī)定其支出無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

　　2.預(yù)收賬款

　�。�1）如果稅法規(guī)定的收入確認時點與會計準則規(guī)定相同：

　　會計準則：企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。

　　稅法：稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為0，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　�。�2）如果稅法規(guī)定的收入確認時點與會計規(guī)定不同：

　　會計準則：不符合收入確認條件，作為負債反映。

　　稅法：按照稅法規(guī)定應(yīng)計入當期納稅所得，未來期間可全額稅前扣除，則計稅基礎(chǔ)＝0

　　3.應(yīng)付職工薪酬

　　會計準則：企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。

　　稅法：稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用的金額超過規(guī)定標準部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

　　4.其他負債

　　一般情況下，計稅基礎(chǔ)＝賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異，但計稅時可能需要做納稅調(diào)整，如應(yīng)交的罰款和滯納金等。

　�。ㄎ澹┨厥饨灰谆蚴马椫挟a(chǎn)生資產(chǎn)、負債計稅基礎(chǔ)的確定

　　對于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時可以按經(jīng)評估確認的價值確定計稅成本，此時不會產(chǎn)生暫時性差異。

　　另外，在考慮有關(guān)于企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并（稅法只承認資產(chǎn)、負債的賬面價值）時，還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付的比例，具體劃分標準和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負債應(yīng)按其在購買日的公允價值計量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額部分確認為商譽。因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時性差異，準則中規(guī)定不確認與其相關(guān)的遞延所得稅負債，原因在于：

　　一是確認該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認凈資產(chǎn)的價值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環(huán)。

　　二是商譽本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認資產(chǎn)、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

　　二、暫時性差異

　　暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，特點是本期發(fā)生會在以后會計期間消失，包括：

　　1.應(yīng)納稅暫時性差異。導(dǎo)致未來期間增加應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異稱作“應(yīng)稅暫時性差異”；

　　2.可抵扣暫時性差異。導(dǎo)致未來期間減少應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異稱作“可抵減暫時性差異”。

　　★暫時性差異與遞延所得稅的對應(yīng)關(guān)系：

　　資產(chǎn)的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；

　　資產(chǎn)的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負債的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負債的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

　　3.常見的資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異舉例：

　　4.常見的負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異舉例：

　　5.不屬于資產(chǎn)、負債的特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異舉例：

　　【例題2·計算及會計處理題】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，在發(fā)生時已計入當期損益，稅法規(guī)定企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期稅前扣除，假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，所得稅稅率為25%。

　　要求：編制20×6年期末確認遞延所得說的會計分錄。

　　【答案】該項費用支出在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，賬面價值為零。

　　在20×6年稅前扣除了500÷5＝100萬元，則與該筆費用相關(guān)，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，即其在20×6年12月31日的計稅基礎(chǔ)為400萬元。

　　該項資產(chǎn)的賬面價值零與其計稅基礎(chǔ)400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，屬于可抵扣暫時性差異。分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 400×25%=100

　　貸：所得稅費用 100

　　【識記要點】

　�、儋Y產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝未來期間可稅前扣除的金額＝資產(chǎn)成本－本期及以前期間已稅前扣除的金額

　�、谪搨�的計稅基礎(chǔ)＝負債的賬面價值－未來期間可稅前扣除的金額

　�、圪Y產(chǎn)的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；

　　資產(chǎn)的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負債的賬面價值＞計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產(chǎn)；

　　負債的賬面價值＜計稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。

　　PDF版下載：點擊下載>>