注會(huì)專題研究（老考生版）目錄

注：此文09年注會(huì)老考生適用

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍

　　新準(zhǔn)則下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范圍包括：
　�、賹�(duì)子公司的投資；
　�、趯�(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資；
　　③不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。
　　對(duì)于不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)來(lái)核算。

　　二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資（后續(xù)計(jì)量用成本法)

　　1.同一控制下（權(quán)益法結(jié)合法）

　　同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后（合并前后實(shí)時(shí)控制的持續(xù)時(shí)間至少要達(dá)到1年）均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。

　�。�1）同一控制下的控股合并

　　1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足的沖減的，調(diào)整留存收益；

　�、俸喜⒎揭灾Ц冬F(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的
　　如為借方差額：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）
　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）
　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）
　　　　盈余公積（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”不足沖減的差額）
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”和“盈余公積”不足沖減的差額）
　　　　貸：銀行存款等（支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值）
　　如為貸方差額：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）
　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）
　　　　貸：銀行存款等（支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值）
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）

　�、诤喜⒎揭园l(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的
　　如為借方差額：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）
　　　　應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）
　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）
　　　　盈余公積（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”不足沖減的差額）
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”和“盈余公積”不足沖減的差額）
　　　　貸：股本等（發(fā)行權(quán)益性證券的面值）
　　如為貸方差額：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）
    　　應(yīng)收股利（應(yīng)享有被投資單位已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：股本等（發(fā)行權(quán)益性證券的面值）
    　　　　資本公積——股本溢價(jià)（差額）

　　2）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一般包括編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表）
　　
　　①合并資產(chǎn)負(fù)債表

　　基本處理原則：視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按一下的規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：
　　a.合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額＞被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
　　借：資本公積（倒擠）
　　　　貸：盈余公積（合并日子公司的賬面盈余公積）
　　　　　　未分配利潤(rùn)（合并日子公司的賬面未分配利潤(rùn)）
　　【理解】做這筆分錄是因?yàn)槠髽I(yè)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，做了如下抵銷分錄：
　　借：股本
　　　　資本公積
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤(rùn)
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益
　　這樣被合并方的留存收益被抵銷了，此時(shí)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是合并方與被合并方在合并日及以前期間一直存在，應(yīng)該在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)出母子公司的留存收益，所以要做上面恢復(fù)留存收益的分錄。
　　b.合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額＜被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分
　　此時(shí)貸方的盈余公積和未分配利潤(rùn)的金額按照子公司的留存收益的比例來(lái)分配合并方賬面資本公積的貸方余額。
　　借：資本公積（合并方賬面資本公積貸方余額）
　　　　貸：盈余公積（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面盈余公積/合并日子公司的留存收益）
　　　　　　未分配利潤(rùn)（合并方賬面資本公積貸方余額×合并日子公司的賬面未分配利潤(rùn)/合并日子公司的留存收益）

　　【例題1·計(jì)算分析題】（A與B合并，A的資本公積大于B的留存收益）A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2008年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
　　A公司：股本9000萬(wàn)元，資本公積2500萬(wàn)元，盈余公積2000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)5000萬(wàn)元，合計(jì)18500萬(wàn)元。
　　B公司：股本1500萬(wàn)元，資本公積500萬(wàn)元，盈余公積1000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元，合計(jì)5000萬(wàn)元。
　　【答案】A公司在合并日應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為（個(gè)別報(bào)表中）：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　5000
　　　　貨：股本　　　　　　　　　　　　1500
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)　　　　3500
　　進(jìn)行上述處理后，A公司還需要編制合并報(bào)表。A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（3000萬(wàn)元）應(yīng)恢復(fù)為留存收益。在合并工作底稿中的抵銷分錄為：
　　借：股本    　　1500
　　　　資本公積    500
　　　　盈余公積    1000
　　　　未分配利潤(rùn)  2000
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資    5000
　　借：資本公積 3000
　　　　貸：盈余公積 1000
　　　　　　未公配利潤(rùn) 2000

　　【例題2·計(jì)算分析題】（A與B合并，A的資本公積小于B的留存收益）A公司以一項(xiàng)賬面價(jià)值為280萬(wàn)元的固定資產(chǎn)（原價(jià)400萬(wàn)元，累計(jì)折舊120萬(wàn)元）和一項(xiàng)賬面價(jià)值為1420萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)為對(duì)價(jià)取得同一集團(tuán)內(nèi)另一家全資企業(yè)B公司100%的股權(quán)。合并日，A公司和B公司所有者權(quán)益構(gòu)成如下：
　　A公司：股本3600萬(wàn)元，資本公積（股本溢價(jià)）100萬(wàn)元，盈余公積800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元，合計(jì)6500萬(wàn)元。
　　B公司：股本600萬(wàn)元，資本公積300萬(wàn)元，盈余公積300萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)900萬(wàn)元，合計(jì)2100萬(wàn)元。
　　【答案】A公司在合并日確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　280
　　　　累計(jì)折舊　　　　120
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　400
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2100
　　　　貨：固定資產(chǎn)清理  280
　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)   1420
　　　　　　資本公積   400
　　進(jìn)行上述處理后，A的資本公積小于B的留存收益,應(yīng)以賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額為限，將B公司在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于A公司的部分相應(yīng)轉(zhuǎn)入留存收益。合并工作底稿中的抵銷分錄為：
    借：股本    600
　　　　資本公積    300
　　　　盈余公積    300
　　　　未分配利潤(rùn)  900
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資    2100
　　借：資本公積 500（100+400）
　　　　貨：盈余公積 　　125（500/1200×300）
　　　　　　未分配利潤(rùn)  　　375（500/1200×900）

　　②合并利潤(rùn)表

　　·包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)；
　　·雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷；
　　·合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期代入的損益情況。

　　③合并現(xiàn)金流量表

　　·應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
　　·涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

　�。�2）同一控制下的吸收合并（不編制合并報(bào)表）

　　1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定
　　按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值入賬。
　　
　　2）合并差額的處理
　�、僖园l(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的合并：
　　差額＝凈資產(chǎn)入賬價(jià)值－發(fā)行股票面值總額→計(jì)入資本公積（資本公積或股本溢價(jià)），資本公積（資本公積或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　借：相關(guān)資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債（子公司負(fù)債賬面價(jià)值）
　　　　　　股本
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)(貸方差額)
　　或：
　　借：相關(guān)資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值）
　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）
　　　　盈余公積（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”不足沖減的差額）
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”和“盈余公積”不足沖減的差額）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債（子公司負(fù)債賬面價(jià)值）
　　　　　　股本
　�、谝灾Ц冬F(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的合并
　　差額＝凈資產(chǎn)入賬價(jià)值－支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值→調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本公積或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。
　　借：相關(guān)資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債（子公司負(fù)債賬面價(jià)值）
　　　　　　銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值）
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）
　　或：
　　借：相關(guān)資產(chǎn)（子公司資產(chǎn)賬面價(jià)值）
　　　　資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（差額）
　　　　盈余公積（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”不足沖減的差額）
　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)（“資本公積——股本溢價(jià)或資本溢價(jià)”和“盈余公積”不足沖減的差額）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債（子公司負(fù)債賬面價(jià)值）
　　　　　　銀行存款等（支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值）

　　【例題3·計(jì)算分析題】甲公司于2008年3月31日對(duì)同一集團(tuán)內(nèi)某全資乙公司進(jìn)行了吸收合并，支付合并對(duì)價(jià)2000萬(wàn)元。合并日，乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為3000萬(wàn)元，負(fù)債賬面價(jià)值為800萬(wàn)元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2200萬(wàn)元。則合并日甲公司應(yīng)將乙公司的資產(chǎn)、負(fù)債并入賬內(nèi)。甲公司的賬務(wù)處理是：
　　借：相關(guān)資產(chǎn)　　　　　　　3000（賬面價(jià)值）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債　　　　　　　　　800
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　2000
　　　　　　資本公積——資本溢價(jià)　　　200

　　2.非同一控制下（購(gòu)買法）

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多付的交易，基本處理原則是購(gòu)買法。

　�。�1）非同一控制下的控股合并

　　非同一控制下的控股合并購(gòu)買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買日至資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。

　　1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定

　�、僖淮谓灰讓�(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，購(gòu)買方按照購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接費(fèi)用之和確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　a.以現(xiàn)金作為合并對(duì)價(jià)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（購(gòu)買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：銀行存款

　　b.以存貨作為合并對(duì)價(jià)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（購(gòu)買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（庫(kù)存商品的公允價(jià)值）
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
　　同時(shí)：
　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備
　　　　貸：庫(kù)存商品

　　c.以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等作為合并對(duì)價(jià)
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（購(gòu)買日的合并成本）
　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：無(wú)形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（或借：營(yíng)業(yè)外支出）（差額）

　�、诙啻谓灰追植綄�(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并

　　a.達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的，長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買日的成本應(yīng)為原賬面余額加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和；

　　b.達(dá)到企業(yè)合并前對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購(gòu)買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎(chǔ)上加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　2）企業(yè)合并成本與合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額差額的處理

　　當(dāng)企業(yè)合并成本＞合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)：
　　·控股合并：該差額是列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)
　　·吸收合并：該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

　　當(dāng)企業(yè)合并成本＜合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)：
　　·控股合并：該差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表
　　·吸收合并：該差額應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方的合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表。

　　3）編制抵銷分錄：
　　借：存貨（合并日資產(chǎn)的公允價(jià)值減去賬面價(jià)值，下同）
　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　固定資產(chǎn)
　　　　無(wú)形資產(chǎn)等
　　　　貸：資本公積
　　借：實(shí)收資本
　　　　資本公積
　　　　盈余公積
　　　　未分配利潤(rùn)
　　　　商譽(yù)
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益

　�。�2）非同一控制下的吸收合并（不編制合并報(bào)表）
　　
　�、儋�(gòu)買方在購(gòu)買日將合并中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；
　　②作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；
　�、酆喜⒊杀九c所取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。
　�、芫唧w處理類似非同一控制下的控股合并，不同點(diǎn)在于非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)和負(fù)債作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示。
　　借：相關(guān)資產(chǎn)
　　　　商譽(yù)（借方差額）
　　　　貸：相關(guān)負(fù)債
　　　　　　銀行存款等（合并對(duì)價(jià)）
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入（貸方差額）

　�。ǘ�）企業(yè)以合并以外的方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1.支付現(xiàn)金的，以支付的長(zhǎng)期股權(quán)投資的購(gòu)買價(jià)款、直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出作為初始成本。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（實(shí)際支付的價(jià)款）
　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：銀行存款

　　2.發(fā)行權(quán)益性證券的，以發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始成本，不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)（應(yīng)作為應(yīng)收股利處理）以及為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、傭金等與發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用（該部分費(fèi)用應(yīng)在權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，權(quán)益性證券溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)）。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值）
　　　　應(yīng)收股利（享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：股本
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)
　　借：資本公積——股本溢價(jià)（發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等）
　　　　貸：銀行存款

　　3.投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議不公允的除外；
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值/公允價(jià)值）
　　　　貸：股本（或?qū)嵤召Y本）
　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)

　　4.以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中的有關(guān)規(guī)定確定。

　　【注】按照上面列舉的情況分別確定初始投資成本，初始投資成本金額確定以后，不考慮其他實(shí)質(zhì)上對(duì)被投資企業(yè)形成控制的因素：
　�、偃绻�后續(xù)計(jì)量是權(quán)益法下的（重大影響、共同控制，20%≤持股比例≤50%），要對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整：
　　　如果初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不進(jìn)行調(diào)整。
　　　如果初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
　　②重大影響以下的（持股比例＜20%）后續(xù)計(jì)量采用成本法核算，不需對(duì)初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。

　　【例題4·單選題】2008年1月1日，正保公司購(gòu)入A公司40％的普通股權(quán)，對(duì)A公司有重大影響，正保公司支付買價(jià)1800萬(wàn)元，同時(shí)支付相關(guān)稅費(fèi)40萬(wàn)元，購(gòu)入的A公司股權(quán)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。A公司2008年1月1日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元，公允價(jià)值為5000萬(wàn)元。正保公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本和入賬價(jià)值分別為(　　)萬(wàn)元。
　　A.1840，2000 　　　B.1800，2000 　　　C.1840，1600　　　D.2000，1840
　　【答案】A
　　【解析】企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，除同一控制下的企業(yè)合并外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其中以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本＝1800＋40＝1840(萬(wàn)元)。
　　正保公司對(duì)A公司有重大影響，長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1840萬(wàn)元小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額5000×40%=2000萬(wàn)元，差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　2000（5000×40%）
　　　　貸：銀行存款　　　　1840
　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入　　　160
　　可以看出長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值是2000萬(wàn)元。

　　對(duì)于本題而言長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本為1840，長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值為2000，不同的問(wèn)法答案是不一樣的，這種情況只有在長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算時(shí)才可能出現(xiàn)。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本和入賬價(jià)值的金額可能相等也可能不相等：初始投資成本大于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，入賬價(jià)值等于初始投資成本，差額為商譽(yù)，商譽(yù)不在個(gè)別報(bào)表中單獨(dú)確認(rèn)；初始投資成本小于享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí)，按照享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。

　　要注意區(qū)分初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量：
　　1、初始計(jì)量時(shí)，初始投資成本：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　1840
　　　　貸：銀行存款　　　　1840

　　2、根據(jù)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　160
　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　　160

　　一般的處理是將兩筆分錄合并，但是合并后的分錄實(shí)際上并不僅僅是初始計(jì)量，還包括了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整，針對(duì)本單選題來(lái)說(shuō)，要分開(kāi)來(lái)理解才能選出正確的答案。

　　【識(shí)記要點(diǎn)】
　�、僖话闱闆r下，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本和其入賬價(jià)值是一致的，只有長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算時(shí)初始投資成本和入賬價(jià)值才可能不同。
　�、谕�一控制下的控股合并：合并日需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。
　　③非同一控制下的控股合并：購(gòu)買日只需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，不需要編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表，資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買日至資產(chǎn)負(fù)債表日實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)或產(chǎn)生的現(xiàn)金流量納入合并范圍。
　�、茉谫Y產(chǎn)負(fù)債表日，同一控制下和非同一控制下的控股合并都需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
　�、萃�一控制下和非同一控制下的吸收合并都不編制合并報(bào)表。
　�、尥�一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法，是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)。

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