財(cái)政部新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算作了改進(jìn)。

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資分類(lèi)的改進(jìn)

　　對(duì)投資按照適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)分類(lèi)是會(huì)計(jì)核算的基本要求。新準(zhǔn)則雖來(lái)明確提出股權(quán)投資的具體分類(lèi)，但從股權(quán)投資核算的原則與要求來(lái)看，實(shí)際上是按照投資的意圖和能力不同，將股權(quán)投資劃分為如下五類(lèi)：

　　一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的投資。其中，控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。

　　二是投資企業(yè)對(duì)被投資單他具有共同控制或重大影響的投資。其中，共同控制是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，該控制僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在；重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

　　三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。該類(lèi)投資不具備前兩類(lèi)投資的條件，也不存在活躍的交易市場(chǎng)，因此投資的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。

　　四是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資。包括交易性投資和指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的投資。其中，交易性投資是指為了從價(jià)格的短期波動(dòng)中獲利而購(gòu)置和持有的股權(quán)投資；指定為公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資是指符合以下條件之一的股權(quán)投資：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該投資的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該投資組合、或該投資和金融負(fù)債組合以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

　　五是可供出售投資�？晒┏鍪弁顿Y主要包括初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及不能明確歸人其他各類(lèi)投資的非衍生金融資產(chǎn)。

　　上述五類(lèi)股權(quán)投資中，按企業(yè)投資的管理意圖，前三類(lèi)屬于長(zhǎng)期投資，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資屬于短期投資，可供出售投資則要依投資者意欲持有時(shí)間的長(zhǎng)短劃分為短期投資或長(zhǎng)期投資。因此，筆者認(rèn)為，長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上包括四種類(lèi)型。

　　二、初始投資成本確定的改進(jìn)

　　新準(zhǔn)則雖然仍要求按初始投資成本對(duì)投資進(jìn)行初始計(jì)量，但區(qū)分不同的取得方式規(guī)定了初始投資成本的確定方法，初始投資成本的內(nèi)涵也不同于原準(zhǔn)則的規(guī)定。

　�。�1）同一控制下的企業(yè)合并中取得的，初始投資成本為合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。

　　（2）非同一控制下的企業(yè)合并中取得的，初始投資成本為購(gòu)買(mǎi)中實(shí)際付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，加上合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。對(duì)未來(lái)事項(xiàng)作出約定且購(gòu)買(mǎi)日估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生、對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，也應(yīng)將其計(jì)入初始投資成本。

　�。�3）通過(guò)企業(yè)合并以外其他方式取得的，初始投資成本的確定在如下四個(gè)方面不同于原準(zhǔn)則：一是以發(fā)和權(quán)益性證券方式取得的，應(yīng)當(dāng)按發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本，二是投資者投入的，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。三是通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的，如果該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入或換小資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠確定或有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠時(shí)，應(yīng)選用換人資產(chǎn)的公允價(jià)值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本，涉及補(bǔ)價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)再加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)；否則，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為初始投資成本，涉及補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)加上支付的補(bǔ)價(jià)或減去收到的補(bǔ)價(jià)。四是通過(guò)債務(wù)重組方式取得的，其初始投資成本為接受轉(zhuǎn)入的對(duì)其他單位股權(quán)投資的公允價(jià)值。

　　三、核算方法的改進(jìn)

　　新準(zhǔn)則要求對(duì)不同類(lèi)型的投資采用小同的方法核算。（1）對(duì)于可供出售投資，應(yīng)采用公充價(jià)值法核算。持有期間取得的現(xiàn)金股利（購(gòu)入前已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利除外），應(yīng)在宣告發(fā)放股利時(shí)，直接計(jì)人當(dāng)期損益。期末應(yīng)對(duì)投資按公允價(jià)值（不扣除將來(lái)處置時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用）進(jìn)行計(jì)價(jià)，因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得或損失，應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。（2）投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資，應(yīng)采用成本法核算、（3）投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的，應(yīng)采用權(quán)益法核算。（4）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　　企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，股權(quán)投資差額的確定及投資的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量，都應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)。新準(zhǔn)則要求，初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)。

　　四、資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量的改進(jìn)

　　新準(zhǔn)則根據(jù)投資類(lèi)型的不同提出了資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計(jì)量要求。（1）對(duì)于可供出售投資，應(yīng)將減值測(cè)試日投資的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。同時(shí)，應(yīng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的投資價(jià)值以后恢復(fù)的，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。（2）企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的投資，其減值金額為投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)的減值損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。確認(rèn)減值損失后，如有客觀(guān)證據(jù)表明該股權(quán)投資價(jià)值已恢復(fù)，且客觀(guān)上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)人當(dāng)期損益。（3）對(duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的投資，存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額�？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。如果可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。在具體確定資產(chǎn)減值金額時(shí)，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)按照公平交易中銷(xiāo)售協(xié)議價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格、根據(jù)可獲取的最佳信息并參考同行業(yè)類(lèi)似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行的估計(jì)這一優(yōu)先順序確定。無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　五、投資劃轉(zhuǎn)的改進(jìn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資除了不能重分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資外，某類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資的原劃分標(biāo)準(zhǔn)不再適當(dāng)時(shí)，都可以按標(biāo)準(zhǔn)重分類(lèi)為其他類(lèi)型的長(zhǎng)期或短期股權(quán)投資�？晒┏鍪弁顿Y重分類(lèi)為其他類(lèi)型的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，重分類(lèi)日該股權(quán)投資的公允價(jià)值或賬面價(jià)值為新類(lèi)型投資的初始投資成本，與該股權(quán)投資相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，該投資在隨后的會(huì)計(jì)期間發(fā)生減值時(shí)或被處置時(shí)，轉(zhuǎn)出并計(jì)入當(dāng)期損益。其他類(lèi)型的投資重分類(lèi)為可供出售投資的，可供出售投資的入賬價(jià)值為重分類(lèi)日該投資的公允價(jià)值，原投資賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額形成的利得或損失，除減值損失外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該投資終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為新投資的初始投資成本。權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法時(shí)，應(yīng)以權(quán)益法下投資的賬面價(jià)值作為新投資的初始投資成本。

　　新準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一大進(jìn)步。這一進(jìn)步體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　一是以反映經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的本質(zhì)為會(huì)計(jì)核算的根本出發(fā)點(diǎn)。以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠與內(nèi)容完整，是會(huì)計(jì)核算的最基本的要求。但對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)的如實(shí)反映是以采用正確的確認(rèn)、計(jì)量方法為前提的。對(duì)于真實(shí)的交易或事項(xiàng)，如果確認(rèn)、計(jì)量的方法不當(dāng)，同樣無(wú)法得到客觀(guān)真實(shí)的反映。新準(zhǔn)則對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)，許多方面都體現(xiàn)了反映經(jīng)濟(jì)交易和事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的要求。（1）對(duì)于初始投資成本的確定更有利于反映股權(quán)投資在取得日的實(shí)際價(jià)值。（2）對(duì)于可供出售投資，要求采用公允價(jià)值法核算并將公允價(jià)值變動(dòng)的損益計(jì)入所有者權(quán)益，反映了企業(yè)對(duì)該類(lèi)投資的持有或處置是基于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要而非投機(jī)的目的，以及公允價(jià)值變動(dòng)損益尚未實(shí)現(xiàn)的事實(shí)。（3）要求對(duì)可供出售投資計(jì)提減值準(zhǔn)備并按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)已確認(rèn)的因公允價(jià)值下降的累積損失，這是因?yàn)槠涔�允價(jià)值的變動(dòng)被確認(rèn)為所有者權(quán)益的調(diào)整項(xiàng)目，資產(chǎn)的減值意味著投資損失的發(fā)生不可避免。（4）權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，要求以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)凈利潤(rùn)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后確認(rèn)，可以使企業(yè)確認(rèn)的投資損益更真實(shí)。（5）各類(lèi)投資減值計(jì)量的要求，對(duì)投資期末實(shí)際價(jià)值的衡量更接近市場(chǎng)的客觀(guān)評(píng)價(jià)。（6）對(duì)于已確認(rèn)的減值損失能否轉(zhuǎn)回以及如何轉(zhuǎn)回的規(guī)定，考慮了引起股權(quán)投資價(jià)值恢復(fù)原因的不可確定性。（7）對(duì)投資重分類(lèi)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定，體現(xiàn)了投資者投資意圖的改變和重分類(lèi)日資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。

　　二是高度重視公允價(jià)值在會(huì)計(jì)計(jì)量中的運(yùn)用。不同計(jì)量屬性的優(yōu)劣一直是會(huì)計(jì)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。但對(duì)公允價(jià)值的肯定和日益增多的運(yùn)用也是不爭(zhēng)的事實(shí)。公允價(jià)值能夠反映特定時(shí)點(diǎn)上資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，能夠反映資產(chǎn)預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，更符合資產(chǎn)的定義，比歷史成本計(jì)量屬性所形成的會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性，也更符合資本保全概念和全面收益觀(guān)的要求。但采用公允價(jià)值計(jì)量可能會(huì)損害會(huì)計(jì)信息的可靠性，缺乏可靠性的信息同樣會(huì)誤導(dǎo)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。所以，如何解決公允價(jià)值計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性和相關(guān)性的不同影響是問(wèn)題的關(guān)鍵所在。新準(zhǔn)則中，初始投資成本的確定、可供出售投資的期末計(jì)價(jià)、權(quán)益法下企業(yè)應(yīng)享有被投資單位凈損益份額的計(jì)算、投資減值額的計(jì)量等，都在兼顧計(jì)量可靠性的前提下最大限度地采用公允價(jià)值計(jì)量，加之充分披露公允價(jià)值確定方法等方面信息的要求，很好地解決了公允價(jià)值運(yùn)用可能導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的矛盾。

　　三是以提高和保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量為最終目標(biāo)和歸宿。不斷提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的一個(gè)根本目標(biāo)，也是衡量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量高低的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則無(wú)論是在投資核算的出發(fā)點(diǎn)上，還是在會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的運(yùn)用上，都有利于提高會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性。除了上述兩個(gè)方面所論及的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的具體原則和要求外，新準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益法下股權(quán)投資差額攤銷(xiāo)的取締、對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的投資之間劃轉(zhuǎn)的禁止等，也都可以有效地防止企業(yè)管理當(dāng)局利用會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量方面的漏洞隨意調(diào)節(jié)利潤(rùn)和進(jìn)行盈余管理，保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。