一、長期股權(quán)投資的初始計量與計稅基礎(chǔ)

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》主要規(guī)范的是初始投資成本的確定、持有期間的后續(xù)計量及處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等方面的問題。新《企業(yè)所得稅法》提出了投資資產(chǎn)的概念，其內(nèi)涵包括長期股權(quán)投資，并規(guī)定了長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)、扣除、納稅調(diào)整和損失的稅務(wù)處理問題。

　　（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅基礎(chǔ)的確定

　　在會計處理上，同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的合并成本，作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅主要區(qū)分企業(yè)合并是應(yīng)稅合并，還是免稅合并。企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，凡已確認(rèn)收益或者損失的，屬于應(yīng)稅合并業(yè)務(wù)，此時，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價格重新確定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)；作為補價的非股權(quán)支付額的公允價值低于股權(quán)賬面價值一定比例的，屬于免稅合并業(yè)務(wù)，此時，被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并方企業(yè)，除與非股權(quán)支付額相對應(yīng)部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)外，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認(rèn)，合并業(yè)務(wù)中涉及當(dāng)事各方可暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，合并方企業(yè)應(yīng)以接收被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價值作為長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外，被合并方企業(yè)合并前全部所得稅事項由合并方企業(yè)承擔(dān)。

　　（二）其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資成本與計稅基礎(chǔ)的確定

　　在會計處理上，以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本；投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本。在稅務(wù)處理上，長期股權(quán)投資按企業(yè)發(fā)生的實際支出作為計稅基礎(chǔ)。以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，按實際支付的購買價款作為計稅基礎(chǔ)；以發(fā)行權(quán)益性證券取得的、投資者投入的、接受捐贈取得的長期股權(quán)投資。按該投資資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為計稅基礎(chǔ)。

　　二、權(quán)益法下長期股權(quán)投資的后續(xù)計量會計處理與稅收處理的差異

　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，被投資單位為其合營企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。

　�。ㄒ唬�會計處理方式

　　（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。（2）投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。（3）投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，恢復(fù)確認(rèn)收益分享額。（4）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認(rèn)。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應(yīng)當(dāng)按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認(rèn)投資損益。（5）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。

　�。ǘ�）稅務(wù)處理方式

　　（1）長期股權(quán)投資的初始投資成本無論大于，還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，都不調(diào)整長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額也不應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。會計上計入當(dāng)期損益的，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行納稅調(diào)整。（2）投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，已按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)進行納稅調(diào)整。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，不應(yīng)減少長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。（3）投資企業(yè)不能確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，被投資單位發(fā)生的凈虧損只能由被投資單位以后年度的所得彌補。《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。企業(yè)對外投資期間，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)了被投資單位發(fā)生的凈虧損的，應(yīng)按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。（4）投資企業(yè)從被投資方的累計凈利潤（包括累計未分配利潤和盈余公積）中取得的任何分配支付額，在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期股息、紅利等權(quán)益性投資收益。投資企業(yè)按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和投資損益，應(yīng)按照稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。（5）《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利收入，為免稅收入，不計入企業(yè)應(yīng)納稅所得額征稅。

　　三、長期投資及損失確認(rèn)的會計處理與稅務(wù)處理差異

　�。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資處置會計處理與稅務(wù)處理差異

　　在會計處理上，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

　　在稅務(wù)處理上，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，屬于《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入。按照《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。所以，企業(yè)處置長期股權(quán)投資，其計稅基礎(chǔ)與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

　�。ǘ�）長期股權(quán)投資損失確認(rèn)會計處理和稅務(wù)處理差異

　　企業(yè)根據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)的長期股權(quán)投資減值損失，屬于會計處理的內(nèi)容，在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn)，應(yīng)根據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。在稅務(wù)處理上，必須按照稅法的規(guī)定進行確認(rèn)，才允許在稅前扣除。長期股權(quán)投資出現(xiàn)以下一項或若干項情形時，才能確認(rèn)為長期股權(quán)投資的發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害：被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照；投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計劃等；被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，被投資方的股票從證券交易市場摘牌，停止交易1年或1年以上；被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已進行清算。

　　企業(yè)的長期股權(quán)投資當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財產(chǎn)損失，或者已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時，應(yīng)扣除可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財產(chǎn)損失。企業(yè)的長期股權(quán)投資因發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害情形，應(yīng)依據(jù)下列證據(jù)認(rèn)定財產(chǎn)損失：有關(guān)被投資方破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件，工商部門注銷、吊銷文件，政府有關(guān)部門的行政決定文件，終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件，有關(guān)資產(chǎn)的成本和價值回收情況說明，被投資方清算剩余財產(chǎn)分配情況的證明。

　　參考文獻：

　　[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則委員會：《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，立信會計出版社2006年版。

　　[2]奚衛(wèi)華：《新實施操作指南》，機械工業(yè)出版社2008版。

　　[3]王學(xué)鋒：《新會計準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的核算思考》，《財會通訊》（綜合版）2007年第2期。