【摘要】新會計準則規(guī)定債務重組采用公允價值計量屬性。公允價值是市場對資產(chǎn)或負債價值的認定，在我國逐步完善的市場經(jīng)濟體系下，必定會推動企業(yè)為會計信息使用者提供以可靠性為前提的更相關(guān)的信息。本文首先從公允價值和債務重組的概念入手，分析了公允價值計量屬性對債務重組的影響，提出公允價值在債務重組應用中遇到相關(guān)問題的具體解決辦法。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；債務重組；會計信息

　　隨著會計所處的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生深刻變化, 尤其是物價頻繁變動, 給歷史成本計量帶來了前所未有的沖擊。近年來，國際會計準則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以提高會計信息的相關(guān)性，向信息使用者提供決策相關(guān)的信息。隨著我國加入WTO，2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》（以下簡稱新準則），并于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計量模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。然而，在實際工作中，公允價值的應用也遇到了一些問題。

　　一、公允價值與債務重組的概述

　　1.公允價值的概念

　　我國新準則對公允價值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。”可見公允價值反映了市場在現(xiàn)行經(jīng)濟情況下對資產(chǎn)或負債影響的市場評價，可以作為外界相關(guān)利益者, 特別是決策者對會計計量屬性的內(nèi)在要求, 以利于他們針對真實的企業(yè)內(nèi)在信息并根據(jù)各自不同的風險偏好進行不同的決策。公允價值最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，正是由于公允價值是理性雙方自愿達成的交易價格, 其確定并不在于業(yè)務是否真正發(fā)生, 而在于雙方一致同意就會形成一個價值。在通常情況下，最符合公允價值的定義是市場價格，即可觀察到的，由市場決定的金額。

　　2.債務重組的概念

　　我國新準則對債務重組的定義是：“在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。”新準則將債務重組的范圍縮小了，限定在對債務人處于財務困難時債權(quán)人做出了讓步的債務重組，突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權(quán)人最終讓步的債務重組業(yè)務實質(zhì)。這種范圍的縮小使得該準則的針對性更強而且更加準確。

　　二、公允價值在債務重組中的應用

　　在新會計準則下,公允價值在債務重組中有關(guān)債務人會計處理中的應用主要體現(xiàn)在：

　　1.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額,確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入，計入當期損益，其中，相關(guān)債務應當在滿足金融負債終止確認條件時予以終止確認。

　　2.將債務轉(zhuǎn)為資本的，應分別按以下情況處理:①債務人為股份有限公司時，債務人應當將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。②債務人為其他企業(yè)時，債務人應當將債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份份額確認為實收資本，股權(quán)的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股權(quán)的公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。

　　3.債務轉(zhuǎn)為資本和修改債務條件的，企業(yè)確認債務重組利得，增加企業(yè)當期損益。

　　4.債務重組以現(xiàn)金清償債務、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務、債務轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務備件等混合重組方式進行的，債務人應當依次以公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與重組后債務的公允價值進行比較，據(jù)此計算債務重組利得。債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價值與股本（或?qū)嵤召Y本）的差額作為資本公積；非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，于當期確認。

　　三、公允價值在債務重組應用中存在的問題

　　1.公允價值可靠性的問題

　　引入公允價值計量屬性的前提是建立一個統(tǒng)一而又充分競爭的交易市場，沒有完善的交易市場就難以取得有關(guān)造價的完備信息，難以為由公允價值計量的會計信息提供可依賴的證據(jù)。那么，相關(guān)資產(chǎn)活躍而又充分競爭的交易市場的存在是必備的條件。從我國的現(xiàn)狀來看，可觀察到的絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得，雖然在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，也可以運用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)值的主觀估計成分偏大。

　　2.可操作性問題

　　新準則體系借鑒了國際財務報告準則的做法，按照市場活躍程度將公允價值的運用劃分為三個級次：第一級次是資產(chǎn)或負債存在活躍市場的，應以市場中的交易價格作為公允價值；第二級次是資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎確定公允價值；第三級次是對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)應當采用估值技術(shù)確定其公允價值。顯然，公允價值的運用較歷史成本在技術(shù)和人才的方面提出了更高要求�，F(xiàn)值技術(shù)的應用需要有專業(yè)技術(shù)較高、誠信的評估師隊伍，公允價值的計量與核算變得相對復雜，需要高素質(zhì)的會計人才進行會計處理才能完成。目前國內(nèi)的大多數(shù)從業(yè)人員對公允價值運用尚難以適應。

　　3.盈余管理問題

　　公允價值有可能再次成為企業(yè)操縱利潤的工具。新準則中的債務重組交易以公允價值計量并允許債務人確認重組收益。上市公司很可能會在公司出現(xiàn)虧損等情況下，通過債務重組確認重組收益來改變上市公司的當期損益。這種人為因素的影響使資產(chǎn)信息帶有一定主觀色彩，甚至帶來任意操縱利潤的可能性。

　　四、解決辦法

　　鑒于以上分析，我們在債務重組中運用公允價值作為計量基礎應當注意以下幾個問題：

　　1.選擇性地使用公允價值

　　新準則明確規(guī)定了可以使用公允價值的項目，只有在準則中明確規(guī)定可以使用公允價值的項目，才使用公允價值進行計量。

　　2.進一步完善資本市場

　　只有在活躍的、完善的資本市場上，才有最符合公允價值的定義的市場價格。國家在進一步完善資本市場的同時，建立類似于股票交易系統(tǒng)的動態(tài)的公允價值信息發(fā)布系統(tǒng)，供企業(yè)隨時從公允價值信息發(fā)布系統(tǒng)中獲取相關(guān)資產(chǎn)的公允價值。

　　3.提高會計從業(yè)人員的專業(yè)水平

　　公允價值的確定它依賴預期未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，這些都需要會計人員的主觀判斷。因此，會計從業(yè)人員業(yè)務素質(zhì)和職業(yè)道德水平的提高是公允價值計量的保證。

　　4.加強監(jiān)管防范利潤操縱

　　新準則的實施，會計政策的選擇性加大，專業(yè)判斷的事項增多，導致會計人員濫用會計準則的機會增大。為防止企業(yè)利用公允價值創(chuàng)造利潤，需要充分發(fā)揮銀監(jiān)會、證監(jiān)會等政府監(jiān)管部門的作用，同時加強對公允價值有關(guān)信息的披露，防范操縱利潤。

　　5.完善相關(guān)法律法規(guī)

　　上市公司利用會計準則的選擇空間進行造假，就是因為我國相關(guān)法律法規(guī)正處在完善的過程中。在建立完善的會計制度規(guī)范的同時，加大對違規(guī)行為的處罰，保證公允價值計量屬性的正確運用。

　　通過以上分析，公允價值的普及運用已是必然趨勢，我們應該科學的應用公允價值計量方法，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外環(huán)境，使公允價值發(fā)揮好應有的作用。

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