簡介： 現(xiàn)行《公司法》是在1993年頒發(fā)并于1994年7月1日實施的舊《公司法》的基礎(chǔ)上、歷經(jīng)1999年第一次修正、2004年第二次修正、2005年全面修訂，并于2006年1月1日起施行。為了配合新的《公司法》的施行，國務(wù)院修訂了《公司登記管理條例》，國家工商行政管理總局相應(yīng)修訂出臺了《公司注冊資本登記管理規(guī)定》。經(jīng)過一年的實踐，該等公司法規(guī)引發(fā)了以下會計問題。

　　一、實收資本(股本)

　　新的《公司法》將實繳資本制度改為認(rèn)繳資本制度，注冊資本可以分期繳納。同時對首次認(rèn)繳比例及認(rèn)繳年限作了規(guī)定。《公司法》第26條、第81條及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第11條規(guī)定，公司全體股東或全體發(fā)起人的首次出資額不得低于注冊資本的20％，其余部分由股東或發(fā)起人自公司成立之日起兩年內(nèi)繳足，其中投資公司可以在五年內(nèi)繳足。因此，在分期出資的情況下，公司賬面的實收資本與注冊資本前期就不一致。

　　在公司設(shè)立的時候，新公司法規(guī)對股東的出資方式名寬實嚴(yán)。如新公司法規(guī)考慮了股東出資在實踐上的多元化，采用了列舉和概括相結(jié)合的辦法對出資方式進(jìn)行了規(guī)定。但是在《公司法》第28條、第84條，《公司登記管理條例》第20條、第21條及《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第12條均有這樣的規(guī)定：股東或發(fā)起人首次出資以非貨幣財產(chǎn)出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。而驗資報告(公司法上稱為驗資證明)又是申請設(shè)立公司所需提交的必備文件之一，在公司還沒設(shè)立的情況下，對出資的非貨幣財產(chǎn)是無法辦理其財產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。因此，以非貨幣財產(chǎn)出資只能在公司設(shè)立以后的分期出資中獲得許可。

　　新的公司法規(guī)對不得作為出資財產(chǎn)作了限定。如《公司登記管理條例》第14條、《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第8條均規(guī)定：股東或發(fā)起人不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資。

　　新公司法在降低注冊資本門檻、取消無形資產(chǎn)出資比例限制的同時，規(guī)定了貨幣出資的最低比例。其中，降低股份有限公司設(shè)立的資本門檻，便利了股份有限公司的設(shè)立，有助于更多社會資金轉(zhuǎn)化為創(chuàng)業(yè)資本取消了無形資產(chǎn)出資的比例限制(舊的公司法規(guī)規(guī)定一般企業(yè)為20％，高新技術(shù)企業(yè)35％)，又對貨幣出資的最低比例作了規(guī)定，以避免公司財產(chǎn)如全屬于非貨幣資產(chǎn)帶來的價值的不確定性和變現(xiàn)困難，有助于維持公司的債務(wù)清償能力。不過，對于無形資產(chǎn)出資比例問題，在擬上市公司中又有不同的規(guī)定。如《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》(中國證監(jiān)會第32號令)第33條規(guī)定：“發(fā)行人應(yīng)當(dāng)符合下列條件：(一)最近3個會計年度凈利潤均為正數(shù)且累計超過人民幣3000萬元，凈利潤以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計算依據(jù)；(二)最近3個會計年度經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額累計超過人民幣5000萬元；或者最近3個會計年度營業(yè)收入累計超過人民幣3億元；(三)發(fā)行前股本總額不少于人民幣3000萬元；(四)最近一期末無形資產(chǎn)(扣除土地使用權(quán)、水面養(yǎng)殖權(quán)和采礦權(quán)等后)占凈資產(chǎn)的比例不高于20％；(五)最近一期末不存在未彌補(bǔ)虧損。”由此可見，無形資產(chǎn)占凈資產(chǎn)比例不得高于20％是股份有限公司首次公開發(fā)行股票的一個前置條件。

　　二、對外投資與對外擔(dān)保

　　舊的公司法對外投資比例的限定，一直以來為企業(yè)要求予以改革的一個重點問題。中國證監(jiān)會在公司擬發(fā)行股票合規(guī)性審核時，對股份有限公司對外投資比例限定也做過一些變通處理，即以合并會計報表而不是以單體母公司會計報表來計算對外投資比例不得超過50％。而新《公司法》第15條取消了公司對外投資的比例限制(凈資產(chǎn)的5 0％)。其理由是公司對外投資屬于公司自主經(jīng)營行為，并不直接影口向資本真實與維持，只是影響資產(chǎn)變現(xiàn)能力；國企改制、企業(yè)上市、資產(chǎn)置換、兼并收購的實踐也已突破相關(guān)限制。為了保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，僅要求公司不得成為對所投資企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的出資人。同時，由于對外投資對公司帶來經(jīng)營風(fēng)險，對外擔(dān)�？赡茉黾庸�司負(fù)債，濫投資或濫擔(dān)保將損害公司和股東利益，為此新《公司法》第16條等對投資和擔(dān)保的決策程序做出嚴(yán)格的要求。在日常的財務(wù)會計處理中，如涉及公司對外投資和擔(dān)保問題的，尚需關(guān)注其決策程序的合規(guī)性。

　　上市公司的對外擔(dān)保問題在法律法規(guī)上也有更加嚴(yán)格的限定。如《公司法》第122條規(guī)定，上市公司在一年內(nèi)擔(dān)保金額超過公司資產(chǎn)總額30％的，應(yīng)當(dāng)由股東大會做出決議，并經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過。中國證監(jiān)會、銀監(jiān)會《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔(dān)保行為的通知》(證監(jiān)發(fā)[2005]120號)規(guī)定，上市公司及其控股子公司的對外擔(dān)�？傤~，不得超過最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)50％。

　　三、轉(zhuǎn)增資本

　　法定公積金轉(zhuǎn)增資本的25％比例限定，新舊公司法一致，但新《公司法》第1 69條更進(jìn)一步明確了法定公積金轉(zhuǎn)為資本時，所留存的該項公積金不得少于轉(zhuǎn)增前而不是轉(zhuǎn)增后公司注冊資本的25％。這是一個更加明確的規(guī)定，便于實務(wù)操作。而在舊的公司法下，轉(zhuǎn)增資本后的余額不得低于注冊資本的2 5％，是轉(zhuǎn)增前還是轉(zhuǎn)增后，并不明確，導(dǎo)致實務(wù)界爭論不止。

　　現(xiàn)在需要討論的問題有，在有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，對于法定盈余公積是否全額轉(zhuǎn)增資本?應(yīng)該說，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司以凈資產(chǎn)注資，也是資本轉(zhuǎn)增的一種形態(tài)，應(yīng)當(dāng)受這一法律的規(guī)范。此外，《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第19條中指出：“以資本公積、盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本及實收資本的，應(yīng)當(dāng)說明轉(zhuǎn)增數(shù)額、公司實施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日期、財務(wù)報表的調(diào)整情況、留存的該項公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊資本的25％。”這里的公積金，并沒有限制為盈余公積，而是擴(kuò)展至資本公積。這種規(guī)定是對公司法的補(bǔ)充還是修改，也是一個值得探討的問題。

　　我們感到，《公司法》對企業(yè)年度中間實現(xiàn)的利潤可否用于轉(zhuǎn)增資本問題，并無明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為，企業(yè)在年度中間對以前年度結(jié)余的未分配利潤實施轉(zhuǎn)增資本的方案，應(yīng)予認(rèn)可；年度中間對本年度實現(xiàn)的利潤實施轉(zhuǎn)增資本方案，應(yīng)從嚴(yán)掌握。年度中間實現(xiàn)的利潤，并不是一個決算數(shù)，以此進(jìn)行轉(zhuǎn)增資本，會由于年度所得稅匯算清交多少以及下半年經(jīng)營業(yè)績盈虧等，都有可能出現(xiàn)虛增資本的風(fēng)險。對年度中間實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)增資本，實質(zhì)上是利潤分配的一種特殊形態(tài)。筆者認(rèn)為，企業(yè)在未進(jìn)行年度決算以前，一般不能用當(dāng)年實現(xiàn)的利潤予以轉(zhuǎn)增資本；對經(jīng)營狀況好，沒有到期債務(wù)，以及按規(guī)定預(yù)交所得稅仍有較多利潤的企業(yè)，如投資各方確需以本年度實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)增資本的，則必須提出申請，報工商行政管理部門核；隹后，企業(yè)可用當(dāng)年實現(xiàn)的一部分利潤轉(zhuǎn)增資本；賬面的未分配利潤也不宜全額轉(zhuǎn)增資本。

　　四、股份回購

　　新《公司法》增加了公司可以收購本公司股票的兩種情形，分別為實行公司員工股權(quán)激勵機(jī)制，解決公司合并、分立中異議股東權(quán)利保護(hù)問題提供了條件�？紤]到公司收購本公司股票，畢竟屬于公司資本制度中的特例，容易孳生弊端，因此，在增加回購期限的同時，又作出一些限制性規(guī)定。如新《公司法》第143條規(guī)定，為了將股份獎勵給公司員工而收購公司股票的，不得超過本公司已經(jīng)發(fā)行股份總額的5％。這一規(guī)定，引發(fā)了兩個問題。一是用于獎勵員工的股份，其收購資金在公司的稅后利潤中開支與中國證監(jiān)會和財政部的有關(guān)規(guī)定不一：二是會計處理問題。

　　關(guān)于國家法律與部門規(guī)定不一的問題。中國證監(jiān)會曾于2001年6月29日印發(fā)了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第2號——中高層管理人員激勵基金的提取》(證監(jiān)會計字[2001]15號)，其中規(guī)定：“公司能否獎勵中高層管理人員，獎勵多少，由公司董事會根據(jù)法律或有關(guān)規(guī)定作出安排。從會計角度出發(fā)，公司獎勵中高層管理人員的支出，應(yīng)當(dāng)計入成本費用，不能作為利潤分配處理。”財政部財會[2001]48號文規(guī)定：“公司為對中高層管理人員實施激勵機(jī)制采用的獎勵措施，由公司根據(jù)其管理權(quán)限，依據(jù)法律或者有關(guān)規(guī)定作出安排。公司無論以何種形式獎勵中高層管理人員，其發(fā)生的支出，均應(yīng)計入公司當(dāng)期的成本費用。如果公司以前年度提取的、用于獎勵中高層管理人員的激勵基金未按上述規(guī)定處理的，作為會計差錯予以更正。”而且在新會計；隹則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號一股份支付》第6條也規(guī)定：

　　“完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予目的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。”可見，上述幾個文件都規(guī)定，獎勵給職工的股票或股票期權(quán)等應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)的成本或費用中。

　　關(guān)于會計處理問題。財政部《關(guān)于公司法施行后有關(guān)企業(yè)財務(wù)處理問題的通知》(財企【2006】67號)對此做出了如下規(guī)定：(1)公司回購的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫存股管理，回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本。但與持有本公司股份的其他公司合并而導(dǎo)致的股份回購，參與合并各方在合并前及合并后如均屬于同一股東最終．控制的，庫存股成本按參與合并的其。他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價值確認(rèn)；如不屬于同一股東最終控制的，庫存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資公允價值確認(rèn)。庫存股注銷時，按照注銷的股份數(shù)量減少相應(yīng)股本，庫存股成本高于對應(yīng)股本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤；低于對應(yīng)股本的部分，增加資本公積金。庫存股轉(zhuǎn)讓時，轉(zhuǎn)讓收入高于庫存股成本的部分，增加資本公積金；低于庫存股成本的部分，依次沖減資本公積金、盈余公積金、以前年度未分配利潤。(2)因?qū)嵭新毠す蓹?quán)激勵辦法而回購股份的，回購股份不得超過本公司已發(fā)行股份總額的5％，所需資金應(yīng)當(dāng)控制在當(dāng)期可供投資者分配的利潤數(shù)額之內(nèi)。股東大會通過職工股權(quán)激勵辦法之日與股份回購日不在同一年度的，公司應(yīng)當(dāng)于通過職工股權(quán)激勵辦法時，將預(yù)計的回購支出在當(dāng)期可供投資者分配的利潤中作出預(yù)留，對預(yù)留的利潤不得進(jìn)行分配。公司回購股份時，應(yīng)當(dāng)將回購股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫存股成本，同時按回購支出數(shù)額將可供投資者分配的利潤轉(zhuǎn)入資本公積金。(3)庫存股不得參與公司利潤分配，股份有限公司應(yīng)當(dāng)將其作為所有者權(quán)益的備抵項目反映。至于將來獎勵時的財務(wù)處理問題，財政部的文件中并未涉及。我們不妨沿著文件的思路作一合理的推導(dǎo)，即庫存股劃歸被獎勵職工名下的同時，將資本公積金的數(shù)額沖減庫存股成本。會計分錄如下：借記“資本公積”科目；貸記一“庫存股”科目。通過這樣一個輪回的會計處理，總股本保持著獎勵前的數(shù)額，在可供投資者分配的利潤中，有一部分通過回購股份獎勵給職工。

　　五、資產(chǎn)處置

　　新《公司法》就上市公司重大交易決策機(jī)制做出新的規(guī)定。如《公司法》第122條規(guī)定：“上市公司在 一年內(nèi)購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保金額超過公司資產(chǎn)總額30％的，應(yīng)當(dāng)由股東大會做出決議，并經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)的三分之二以上通過。”其含義包括五方面內(nèi)容：一是交易事項規(guī)定為購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保行為；二是交易重大性的標(biāo)準(zhǔn)為超過公司資產(chǎn)總額的30％；三是明確一年內(nèi)的購買、出售重大資產(chǎn)或者擔(dān)保金額合并計算，以防止上市公司化整為零、分拆交易，規(guī)避適用重大交易決策機(jī)制；四是明確重大交易決策權(quán)歸屬股東大會而非董事會；五是股東大會表決機(jī)制采用三分之二以上多數(shù)決，以使重大交易決策能代表絕對多數(shù)股東的意見和利益。因此，在上市公司重大資產(chǎn)購買、處理或擔(dān)保的會計處理上，尚需關(guān)注其決策程序的合法性。

　　六、虧損彌補(bǔ)

　　公司以前年度的虧損，其彌補(bǔ)的資金渠道有法定盈余公積和當(dāng)年實行的凈利潤。并不是所有的公積金都可以用來彌補(bǔ)虧損。與原公司法相比，新《公司法》第169條增加了資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司虧損的禁止性規(guī)定，杜絕了公司操縱盈余管理中的漏洞。其理由是資本公積不同于盈余公積，其來源是公司股票發(fā)行的溢價款、接受捐贈等收入，而非公司的利潤或盈余，因此，從理論上講，資本公積不應(yīng)用于彌補(bǔ)公司虧損。

　　從會計角度看，公積金包括資本公積和盈余公積兩部分。資本公積是否可以彌補(bǔ)虧損，在實務(wù)工作中存有不同看法。如財政部《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》(財會[2001】64號)中明確，對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，要記入“資本公積一關(guān)聯(lián)交易價差”科目，該等關(guān)聯(lián)交易價差不得用于彌補(bǔ)虧損。除此之外，其他并無類似的規(guī)定。這次新的《公司法》明確資本公積不得用于彌補(bǔ)虧損，限制了虧損彌補(bǔ)的資金來源，規(guī)范了彌補(bǔ)虧損的會計處理，也解決實務(wù)中對公積金彌補(bǔ)虧損的詞義游移。

　　七、利潤分配

　　(一)有限公司長期有利潤而不分配，股東可以選擇退出《公司法》第75條規(guī)定：“有下列情形之一的，對股東會該項決議投反對票的股東可以請求公司按照合理的價格收購其股權(quán)：(1)公司連續(xù)五年不向股東分配利潤，而公司該五年連續(xù)盈利，并且符合本法規(guī)定的分配利潤條件的；(2)公司合并、分立、轉(zhuǎn)讓主要財產(chǎn)的；(3)公司章程規(guī)定的營業(yè)期限屆滿或者章程規(guī)定的其他解散事由出現(xiàn)，股東會會議通過決議修改章程使公司存續(xù)的。”本條規(guī)定主要是考慮：在有限責(zé)任公司實踐中，經(jīng)常出現(xiàn)大股東利用公司控制權(quán)，損害其他股東權(quán)益之情形；而異議股東股權(quán)收購請求權(quán)，為對相對決議投反對票的股東提供了退出機(jī)制，體現(xiàn)了股東權(quán)益保護(hù)和股東利益平等原則。這里需要討論的問題是公司收購股東股權(quán)的會計處理。在這種情況下，一般要減資。

　　會計分錄如下：

　　借：實收資本(退出股東股權(quán)份額)

　　　　資本公積(原先資本溢價比例部分)

　　　　盈余公積／未分配利潤(溢價收購超過原溢價部分的溢價款)

　　　貸：銀行存款／現(xiàn)金

　　　　　資本公積(折價收購時的折價差)

　　至于上市公司的利潤分配要求，在《上市公司證券發(fā)行管理辦法》(中國證監(jiān)會第3O號令)中有明確的要求。公開發(fā)行證券的條件之一就是，最近三年以現(xiàn)金或股票方式累計分配的利潤不少于最近三年實現(xiàn)的年均可分配利潤的20％。

　　(二)刪除了提取法定公益金的強(qiáng)制性規(guī)定

　　《公司法》第167條刪除了原《公司法》有關(guān)按凈利潤提取5-10％法定公益金的強(qiáng)制性規(guī)定。刪除的理由是，公司提取公益金主要是用于職工集體福利。隨著社會福利制度的變化，已不宜在公司法中對此作出強(qiáng)制性規(guī)定。因此，企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)實施住房制度改革，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《財政部關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》(財企[2000]295號)及《財政部關(guān)于企業(yè)住房制度改革中有關(guān)財務(wù)處理問題的補(bǔ)充通知》(財企[2000]878號)的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)按照國家統(tǒng)一規(guī)定實行住房分配貨幣化改革后，不得再為職工購建住房，盈余公積金不得列支相關(guān)支出。此外，尚未實行分離辦社會職能或者主輔分離、輔業(yè)改制的企業(yè)，原屬于公益金使用范圍的內(nèi)設(shè)職工食堂、醫(yī)務(wù)室、托兒所等集體福利機(jī)構(gòu)所需固定資產(chǎn)購建支出，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行企業(yè)審批，并按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資產(chǎn)的相關(guān)管理制度執(zhí)行。企業(yè)停止實行公益金制度以后，外商投資企業(yè)的職工獎勵及福利基金，經(jīng)董事會確定繼續(xù)提取的，應(yīng)當(dāng)明確用途、使用條件和程序，作為負(fù)債管理。

　　(三)股利分配除按資分配外，允許按其他約定比例分配

　　《公司法》第35條對有限責(zé)任公司作出規(guī)定：“股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權(quán)優(yōu)先按照實繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。”《公司法》第167條對股份有限公司作出規(guī)定：“股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。”允許股東約定不按出資比例或持股比例分紅，體現(xiàn)了公司自治原則，比原規(guī)定更具靈活性，符合現(xiàn)代企業(yè)的特點。在按資分配中，強(qiáng)調(diào)了按實繳的出資比例而不是簡單的注冊資本比例分配，便于實務(wù)操作，也更具合理性。

　　(四)獎勵給本公司職工的回購股份，作為稅后利潤分配的一部分。

　　從法理上講，利潤分配的決定權(quán)在于投資者，即“全體股東約定”或“股份有限公司章程規(guī)定”，并不是由《公司法》本身來決定。新《公司法》一方面取消了從稅后利潤提取公益金的強(qiáng)制規(guī)定，另一方面又作出用于獎勵職工股份的收購資金應(yīng)當(dāng)從公司的稅后利潤中支出的規(guī)定，這是一個十分尷尬的內(nèi)容。此外，增加了不得分配利潤的情形。如《公司法》第167條：“公司持有的本公司股份不得分配利潤。”

　　八、關(guān)聯(lián)交易中的禁止行為

　　《公司法》第21條規(guī)定：“公司的控股股東、實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員不得利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益。違反前款規(guī)定，給公司造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。”這是一條禁止有關(guān)人員利用其關(guān)聯(lián)關(guān)系損害公司利益的規(guī)定。此條規(guī)定極具針對性，很有必要。公司法中所言的高級管理人員，與會計法規(guī)中所言的關(guān)鍵管理人員，含義不盡一致。如《公司法》第217條指出：“高級管理人員，是指公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。”而會計準(zhǔn)則上所言關(guān)鍵管理人員，明確包括董事，而不包括董事會秘書和監(jiān)事。

　　九、評估調(diào)賬

　　《公司法》第27條規(guī)定：對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定。”這與舊的《公司法》并無實質(zhì)差異。財政部財企[2006]67號文中進(jìn)一步指出：“國有及國有控股企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)出資或者接受其他企業(yè)的非貨幣資產(chǎn)出資，應(yīng)當(dāng)遵守國家有關(guān)資產(chǎn)評估的規(guī)定，委托有資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行：其他的非貨幣資產(chǎn)出資的評估行為，可以參照執(zhí)行。”但公司法對公司成立后發(fā)現(xiàn)的非貨幣財產(chǎn)出資高估情形，作出了相應(yīng)的責(zé)任規(guī)定。《公司法》第31條、第94條規(guī)定，公司成立后，發(fā)現(xiàn)作為設(shè)立公司出資的非貨幣財產(chǎn)的實際價額顯著低于公司章程所定價額的，應(yīng)當(dāng)由交付該出資的股東或發(fā)起人補(bǔ)足其差額；公司設(shè)立時的其他股東或發(fā)起人承擔(dān)連帶責(zé)任。在實際工作中，存在的問題是，這種高估由誰去揭示，又有誰去督促執(zhí)行?

　　需要注意的是，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司資產(chǎn)評估調(diào)賬對歷史成本原則的挑戰(zhàn)。如《公司法》第96條規(guī)定：“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。”這與原《公司法》第99條的規(guī)定相比，刪除了批準(zhǔn)程序，并將“折合的股份總額應(yīng)當(dāng)?shù)扔诠�司凈資產(chǎn)”改為“折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。這是改進(jìn)之處�！豆�司注冊資本登記管理規(guī)定》第17條對此還作了補(bǔ)充和修改，指出：“非公司企業(yè)按《公司法》改制為公司、有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額。原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)評估作價，并由驗資機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗資。”這里實際上是要求評估調(diào)賬。有限公司變更為股份有限公司的評估調(diào)賬，這對歷史成本計量原則提出了挑戰(zhàn)，與資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值計量屬性相吻合，符合財務(wù)會計的發(fā)展方向。不過也給擬上市公司帶來了政策障礙。如中國證監(jiān)會《股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄第二號----首次公開發(fā)行股票公司資產(chǎn)評估資料審核指引》第5條規(guī)定，如果有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，根據(jù)資產(chǎn)評估結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理的則應(yīng)將其視同為新設(shè)股份公司，按《公司法》規(guī)定應(yīng)在股份公司開業(yè)三年以上方可申請發(fā)行新股上市。換言之，如評估調(diào)賬，則其經(jīng)營業(yè)績不可以連續(xù)計算�！妒状喂�開發(fā)行股票并上市管理辦法》(中國證監(jiān)會第32號令)就發(fā)行人的主體資格問題也作出規(guī)定。如該辦法第9條指出：“發(fā)行人自股份有限公司成立后，持續(xù)經(jīng)營時間應(yīng)當(dāng)在3年以上，但經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的除外。有限責(zé)任公司按原賬面凈資產(chǎn)值折股整體變更為股份有限公司的，持續(xù)經(jīng)營時間可以從有限責(zé)任公司成立之日起計算。”

　　十、財務(wù)審計

　　新《公司法》對注冊會計師審計制度作了強(qiáng)化。如對公司聘請事務(wù)所的程序、向事務(wù)所提供相關(guān)財務(wù)會計資料的義務(wù)、事務(wù)所的陳述申辯權(quán)等方面作了規(guī)定。這有利于會計市場的規(guī)范，有利于事務(wù)所執(zhí)業(yè)權(quán)利的保護(hù)，從而也有利于公司財會計報告真實性、準(zhǔn)確性的提高。這些規(guī)定有：《公司法》第63條：“一人有限責(zé)任公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并經(jīng)會計師事務(wù)所審計。”第165條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計。”第170條規(guī)定：“公司聘用、解聘承辦公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所，依照公司章程的規(guī)定，由股東會、股東大會或者董事會決定。公司股東會、股東大會或者董事會就解聘會計師事務(wù)所進(jìn)行表決時，應(yīng)當(dāng)允許會計師事務(wù)所陳述意見。”第171條規(guī)定：“公司應(yīng)當(dāng)向聘用的會計師事務(wù)所提供真實、完整的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告及其他會計資料，不得拒絕、隱匿、謊報。”