【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的高漲，企業(yè)合并商譽的確認(rèn)和計量問題，已成為會計實務(wù)和理論界所關(guān)注的焦點。本文通過對美國、英國、國際會計準(zhǔn)則和修訂后的我國財務(wù)會計準(zhǔn)則中有關(guān)合并商譽的會計處理規(guī)定的比較，指出我國企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際靠攏。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；商譽；會計準(zhǔn)則

　　由于經(jīng)濟的全球化發(fā)展，企業(yè)并購規(guī)模的不斷擴大，由此而引發(fā)的對企業(yè)合并商譽的會計處理方法問題的討論也日益激烈。所謂商譽通常是指，企業(yè)在一定條件下能獲取高于正常投資報酬率的收益所形成的價值。這是企業(yè)由于所處地理位置的優(yōu)勢，或由于經(jīng)營效率高，管理基礎(chǔ)好，生產(chǎn)歷史悠久，人員素質(zhì)高等多種原因，與同行業(yè)企業(yè)相比較可獲得超額利潤。商譽與整個企業(yè)密切相關(guān)，因而它不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認(rèn)的其他資產(chǎn)分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因而商譽的價值只有把企業(yè)看作一個整體時才能按總額加以確定。

　　一、合并商譽處理的國際慣例

　　關(guān)于合并商譽，理論界主要有三種觀點：一是合并商譽是一種永久性資產(chǎn)，應(yīng)由控股公司將其作為一項永久性資產(chǎn)予以資本化列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。二是合并商譽是一種可攤銷資產(chǎn)，應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。三是合并商譽是一種權(quán)益抵消項目，在資產(chǎn)負(fù)債表上不能將其單獨資本化為一項資產(chǎn)，而是直接在控股公司的股東權(quán)益類抵消。由于世界各國對合并商譽的會計處理存在不同的觀點，以下就從英國、美國這兩個當(dāng)今世界最具影響力的國家的會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則分別對合并商譽的處理進行分析。

　�。ㄒ唬�《國際會計準(zhǔn)則》對合并商譽的會計處理

　　《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》（1998年）對購買時產(chǎn)生的商譽與負(fù)商譽的處理作了明確的規(guī)定。交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)。如果在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，則應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽。商譽應(yīng)在其使用年限內(nèi)系統(tǒng)攤銷，攤銷期限應(yīng)反映對未來經(jīng)濟利益預(yù)期流入企業(yè)期間的最好估計。但商譽的使用年限從其初始確認(rèn)起不應(yīng)超過20年。攤銷方法應(yīng)反映商譽產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益預(yù)期被消耗的方式，應(yīng)采用直線法進行攤銷，但有令人信服的證據(jù)表明是更適合的攤銷方法除外。

　　負(fù)商譽的存在可能表明可辨認(rèn)資產(chǎn)被高估，可辨認(rèn)負(fù)債已被取消或低估，因此，在確認(rèn)負(fù)商譽之前，應(yīng)確保這種情況不會發(fā)生。在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽應(yīng)在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。

　�。ǘ�）美國對合并商譽的會計處理

　　美國會計原則委員會第16號意見書規(guī)定：“所購入的凈資產(chǎn)以其公允價值記賬，購買價格超過所購入的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值部分記為商譽，并以直線法攤銷。當(dāng)購買價格低于被合并凈資產(chǎn)的公允價值的，產(chǎn)生負(fù)商譽。負(fù)商譽按比例沖減所購入的非流動性資產(chǎn)。”當(dāng)雙方確定的成交價格高于確認(rèn)的被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值時，兼并企業(yè)將其差額確認(rèn)為商譽，并應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷。如被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)價值大于雙方確定的成交價格時，則其差額就是負(fù)商譽。負(fù)商譽的處理方法有兩種：一是按公允市價比例沖減非流動資產(chǎn)（長期股票投資與長期債券投資除外）如果因這種差額的總金額大于非流動資產(chǎn)的公允價值而使非流動資產(chǎn)減為零，則剩余的差額列作遞延貸項，并按一定期限分?jǐn)傆嬋敫髌趽p益。二是對購進資產(chǎn)仍按評估的公允價格計價，不作任何調(diào)整，支付價款低于凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項——負(fù)商譽”賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用此種方法。

　�。ㄈ�）英國對合并商譽的會計處理

　　英國把商譽也叫控制成本。合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況外，合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。對于在持有期間內(nèi)的商譽，當(dāng)其賬面價值低于其現(xiàn)行價值，并且減少的價值能夠計量時，應(yīng)當(dāng)采用某種方法予以攤銷；當(dāng)減少的價值無法持續(xù)計量時，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失也就無法逐年進行。因此，系統(tǒng)的攤銷是確保商譽價值的減少能在較長的時期被謹(jǐn)慎的加以確認(rèn)的有效方法。一般采用直線攤銷法。同時，英國財務(wù)報告準(zhǔn)則還對負(fù)商譽做了規(guī)定，指出負(fù)商譽應(yīng)予以確認(rèn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表的商譽項下予以披露。

　　從以上文字可以看出，國際會計準(zhǔn)則、英國準(zhǔn)則以及美國準(zhǔn)則都把商譽進行資本化，并列示在資產(chǎn)負(fù)債表上，但對于商譽的后續(xù)處理方面，國際會計準(zhǔn)則及英國準(zhǔn)則要求對商譽進行攤銷，而美國準(zhǔn)則要求對商譽進行減值測試。

　　關(guān)于商譽的會計處理，世界上其他國家也都有自己不同的方式，但大都與以上三種情況趨同，并各有特色。如墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，在不超過最高法定年限內(nèi)進行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益。

　　二、對我國合并商譽會計處理規(guī)定的回顧

　　我國對合并商譽會計處理的規(guī)定經(jīng)歷了以下幾個階段：

　�。ㄒ唬┪覈�1995年《合并會計報表暫行規(guī)定》中對合并商譽并未進行單獨確認(rèn)，而是包含在了“合并價差”項目中，合并價差內(nèi)容相對復(fù)雜，且不利于會計報表使用者的理解，對合并價差是否攤銷或進行減值測試也未明確做出規(guī)定，這意味著合并商譽作為歷史成本沉淀于合并企業(yè)的賬面上。

　　（二）1996年財政部印發(fā)的具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中“企業(yè)合并”規(guī)定“購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽”。對商譽的攤銷也作了規(guī)定：“商譽一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費用。在“關(guān)于合并價差”的表述中也涉及到合并商譽問題，其表述為：合并價差的產(chǎn)生與企業(yè)控股，合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽具有相似的原因，有一種意見認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將該差額作為商譽來處理。按照這種意見，要么將合并價差轉(zhuǎn)作商譽處理，或在母公司發(fā)生該投資時確認(rèn)購買差額為商譽；要么在編制合并報表抵銷分錄時轉(zhuǎn)作商譽列示。

　�。ㄈ�）2001年1月18日發(fā)布的“無形資產(chǎn)”準(zhǔn)則也不涉及企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽。但無形資產(chǎn)包括不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)，即商譽。對無形資產(chǎn)的成本，自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷。如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)超過10年。我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環(huán)境，即會計實務(wù)人員的業(yè)務(wù)水平相對較低，而合并商譽的攤銷又相當(dāng)復(fù)雜。

　　三、新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽會計處理的規(guī)定

　　2006年2月15號頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中不再包括商譽，而將其單獨列示出來�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第十五條規(guī)定在購買日，母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽項目列示，借記本科目，貸記有關(guān)科目。商譽發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測試后的金額列示，可以單獨設(shè)置“商譽減值準(zhǔn)備”，比照“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目進行處理�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。修訂后的新會計準(zhǔn)則對商譽的會計處理做出了明確規(guī)定，取消了“合并價差”項目，合并企業(yè)應(yīng)于會計期末對合并商譽進行減值測試，損失的金額分?jǐn)偟礁髻Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中抵減其賬面價值，作為單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益，不允許攤銷，負(fù)商譽復(fù)核后直接計入當(dāng)期損益。

　　四、我國合并商譽會計處理與國外的比較

　　以前我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復(fù)雜的合并價差攤銷問題，但不夠準(zhǔn)確：一是合并價差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示會計原則；二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上。

　　修改后的準(zhǔn)則把商譽作為一項資產(chǎn)單獨確認(rèn)，并與會計期末對其進行減值測試，這體現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則趨同的先進性，但又不完全相同，原因是由于我國一些特殊的條件和體制所制約。實踐表明，我國目前的會計準(zhǔn)則在一定程度上可以滿足當(dāng)前合并商譽會計處理方面的需要。

　　通過上述分析比較，表明我國關(guān)于企業(yè)合并商譽的會計處理正向國際準(zhǔn)則靠攏，這符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際化發(fā)展趨勢，也更符合會計審慎原則的傳統(tǒng)慣例，使我國的會計準(zhǔn)則更好的與國際接軌。