【摘要】2006年2月發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次發(fā)布了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（下稱(chēng)新準(zhǔn)則），它與《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》、《金融工具列報(bào)和披露》準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)整體，對(duì)涉及金融工具業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了完整的規(guī)范。執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有何影響？本文對(duì)此進(jìn)行分析。

　　【關(guān)鍵字】金融工具；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；套期保值

　　一、新準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則由總則、金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類(lèi)、嵌入衍生工具、金融工具確認(rèn)、金融工具計(jì)量、金融資產(chǎn)減值、公允價(jià)值確定、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義共八章組成。

　�。ㄒ唬�“總則”部分，包括制定金融工具確認(rèn)和計(jì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)和依據(jù)；明確了金融工具和衍生金融工具的定義；明確了新準(zhǔn)則的適用范圍。

　�。ǘ�）在“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的分類(lèi)”部分，明確規(guī)定了金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類(lèi)：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。

　　金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列兩類(lèi)：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；2.其他金融負(fù)債。同時(shí)，本部分還規(guī)定了上述各類(lèi)金融資產(chǎn)和負(fù)債的具體劃分標(biāo)準(zhǔn)。

　�。ㄈ�）在“嵌入衍生工具”部分，定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨(dú)衍生工具的條件。

　�。ㄋ模┰�“金融工具確認(rèn)”部分，明確了金融工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)的條件。

　�。ㄎ澹┰�“金融工具計(jì)量”部分，明確了金融工具按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

　�。�六）在“金融資產(chǎn)減值”部分，明確了計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件和對(duì)減值的會(huì)計(jì)處理。

　�。ㄆ撸┰�“公允價(jià)值確定”部分，明確了公允價(jià)值的概念及確定依據(jù)。

　�。ò耍┰�“金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具定義”部分，明確了金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和權(quán)益工具的內(nèi)容。

　　二、新準(zhǔn)則與原相關(guān)規(guī)定差異比較

　　我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中有關(guān)金融工具方面的準(zhǔn)則都還是空白。此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將在這些方面進(jìn)行有效完善�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》與原相關(guān)制度(規(guī)定)的不同之處主要體現(xiàn)在以下方面：

　�。ㄒ唬┬聹�(zhǔn)則對(duì)投資的分類(lèi)不再局限于原來(lái)以時(shí)間長(zhǎng)短來(lái)劃分短期投資與長(zhǎng)期投資，而是從投資交易的目的性和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容來(lái)分類(lèi)。新準(zhǔn)則明確要求對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行四種分類(lèi)，即交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)，且確定后不得隨意變更。以商業(yè)銀行購(gòu)買(mǎi)債券為例，按新準(zhǔn)則規(guī)定，從購(gòu)買(mǎi)初始商業(yè)銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產(chǎn)四大類(lèi)型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣，對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，對(duì)單只債券的品質(zhì)研究和市場(chǎng)行情預(yù)期判斷以及市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的充分考慮就尤其重要了。

　　（二）在我國(guó)原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不但缺少對(duì)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，甚至也不存在金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。填補(bǔ)初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的空白是我國(guó)金融市場(chǎng)的大勢(shì)所趨。本次新準(zhǔn)則在金融工具確認(rèn)中包括了初始確認(rèn)和終止確認(rèn)兩個(gè)層次的標(biāo)準(zhǔn)，適應(yīng)了我國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)展的客觀需要。

　�。ㄈ�）為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則還要求企業(yè)將衍生工具納入表內(nèi)核算，改變了我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)成為定性和定量信息，是從會(huì)計(jì)核算上高度重視風(fēng)險(xiǎn)防范的進(jìn)步。

　�。ㄋ模┙鹑诠ぞ咴谟�(jì)量上采用“公允價(jià)值”基礎(chǔ)，是最突出的亮點(diǎn)，它實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新突破。按“公允價(jià)值”調(diào)整所產(chǎn)生的損益與按“收入費(fèi)用”的傳統(tǒng)模式所確認(rèn)的損益顯得同樣的重要。

　　三、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響分析

　　新準(zhǔn)則的發(fā)布，可能會(huì)在很大程度上改變企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，從而使企業(yè)的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大變化。對(duì)于金融企業(yè)，新準(zhǔn)則的影響也是非常大的。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　�。ㄒ唬┙鹑谘苌�工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，并一律以公允價(jià)值計(jì)量，有利于及時(shí)、充分反映企業(yè)的衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產(chǎn)生的金融風(fēng)險(xiǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定衍生金融工具從表外移到表內(nèi)反映，而且一律以公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，這改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低法計(jì)量的規(guī)定。由于衍生金融工具價(jià)格升降的不確定性，故執(zhí)行新準(zhǔn)則后，利潤(rùn)的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因?yàn)楸韮?nèi)化將對(duì)企業(yè)利用衍生金融工具進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理的行為產(chǎn)生重大影響，企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。

　　（二）公允價(jià)值與實(shí)際利率攤余法能夠更好地反映市場(chǎng)因素、時(shí)間價(jià)值，從而更準(zhǔn)確地計(jì)量各類(lèi)金融資產(chǎn)和負(fù)債。

　　（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的變化。在金融資產(chǎn)減值一章中規(guī)定，債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回可計(jì)入當(dāng)期損益，而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，與該權(quán)益工具掛鉤并需通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回�，F(xiàn)在一些金融企業(yè)的年報(bào)中常常會(huì)出現(xiàn)大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成重大影響。這一規(guī)定的實(shí)施，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，將使得部分金融企業(yè)今后無(wú)法通過(guò)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)，利潤(rùn)操縱空間將越來(lái)越小，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告更加真實(shí)。

　�。ㄋ模�對(duì)于金融資產(chǎn)減值，未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法相對(duì)于我國(guó)商業(yè)銀行目前采用的計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的五級(jí)分類(lèi)法相比，能提供更準(zhǔn)確的信息，更真實(shí)地反映貸款的價(jià)值。因此，本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)采用未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量金融資產(chǎn)減值損失。在股份制改造過(guò)程中，商業(yè)銀行能夠更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失。當(dāng)然，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施也會(huì)給商業(yè)銀行等金融企業(yè)帶來(lái)短期陣痛。如按新準(zhǔn)則，目前一些國(guó)內(nèi)銀行的貸款情況將會(huì)暴露較大的風(fēng)險(xiǎn)，其原先的準(zhǔn)備金可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。又如，新準(zhǔn)則下，資產(chǎn)質(zhì)量的好壞將決定銀行的業(yè)績(jī)，比較優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)采用折現(xiàn)法將在報(bào)表中表現(xiàn)得較有利，而質(zhì)量差的資產(chǎn)則必須提取更高的貸款損失準(zhǔn)備金，將對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)形成較大的沖擊。