[摘要]   目前，上市公司在信息披露中存在造假現(xiàn)象，造成這一現(xiàn)象的眾多原因中。會計人員在審計中缺乏獨立性是一個重要而且關鍵的原因。為此，本文從會計師事務所、證監(jiān)會、公司股東和公司管理層四個方面進行認真分析，確立了證監(jiān)會在解決這一問題中的核心作用，并提出了解決問題的措施。

　　[關鍵詞]  注冊會計師；獨立性；證監(jiān)會；會計造假

　　注冊會計師制度最早可以追溯到20世紀初的英國。當時，英國著名的南海公司出現(xiàn)了重大財務舞弊案，一名叫查爾斯•史內爾的教師臨危受命，負責審查南海公司內部財務狀況。他根據(jù)對該公司深入細致的調查，向英國國會提交了一份內容詳實的審計報告。從此，真正意義上的會計師制度誕生了。從注冊會計師的歷史我們可以看出，注冊會計師一直擔負著審查公司經(jīng)營狀況、保護所有者合法權益的神圣職責。他們被譽為“經(jīng)濟警察”，維護著經(jīng)濟領域的公共秩序。

　　但是，自從本世紀初美國的“安然”舞弊案到現(xiàn)在。無論是國內還是國外會計造假現(xiàn)象層出不窮。這些案件給社會帶來了無法估量的損失。嚴重影響了正常的經(jīng)濟秩序。例如，僅“安然”事件就使幾百億美元的資產(chǎn)瞬間蒸發(fā)，大量工人失業(yè)。一時間，注冊會計師成為眾矢之的。不可否認，注冊會計師在這些會計舞弊案中負有不可推卸的責任，他們中的極少數(shù)人妥協(xié)、軟弱甚至貪婪。為那些會計造假者提供了便利條件。但是，另一個不為人們關注的原因才是真正的“罪魁禍首”——注冊會計師制度的漏洞�，F(xiàn)在的當務之急就是分析漏洞所在。以便完善制度，這可謂是“亡羊補牢，為時未晚”。

　　一、原因分析

　　很多學者認為應該大力提高注冊會計師自身專業(yè)素質，提高職業(yè)判斷力，加強對其職業(yè)道德的培養(yǎng)力度，也就是從正面要求注冊會計師必須做到客觀公正。但是，他們并沒有足夠關注注冊會計師的實際困難。他們遇到的最大困難，就是在審計過程中缺乏獨立性。他們在審計中受到方方面面的壓力，有些壓力是無法回避的。在一定程度上可以說。沒有給予注冊會計師充分的獨立性，是注冊會計師制度中的漏洞之一。也是頻繁發(fā)生會計舞弊案的重要原因之一。如果把這個問題放在現(xiàn)實生活中進行分析，便可理解當一個人在處理一件與自己毫無利益關系的問題時，總能夠保持中立者的公正性。但是當他處于某方的制約中時仍然要求他保持這種公正性是很困難的。當今的注冊會計師便處于這種尷尬境地。

　　在股份制企業(yè)中，大部分股東退出了企業(yè)的日常經(jīng)營活動。外聘的職業(yè)經(jīng)理人成為公司的實際管理層。因此，聘請注冊會計師的實際控制權也落到了職業(yè)經(jīng)理人手中。很多情況下，公司所有者與公司管理層的利益并非一致，有時甚至會有很大的沖突。那么，管理當局在選擇注冊會計師時，首先考慮的是他們能夠為自己的利益服務；而且。他們在擁有選擇權的同時，無形中也掌握了注冊會計師們的“經(jīng)濟命脈”。管理當局和注冊會計師在一定程度上是雇傭與被雇傭的關系。“老板”在感到雇員“不稱職”時，可以隨時解雇他們。在這種情況下，注冊會計師的獨立性受到了嚴重的影響。

　　二、對策研究

　　注冊會計師之所以沒有充分獨立性的原因，是管理當局具有會計師事務所的選擇權，而且控制著他們的“經(jīng)濟命脈”。因此，可以考慮將這兩項重要的權利從管理層手中收回，至少對其進行有效的約束。

　　首先，聘請注冊會計師的費用理論上應由股東來支付。但在實際操作中，管理當局把這部分錢控制了。在這種情況下，就等于管理當局拿著股東的錢來控制注冊會計師。顯然，這種狀況是十分不合理的。在現(xiàn)實生活中，商家為他們的“上帝”——顧客，提供商品或服務，而顧客以金錢作為回報，顧客既是“受益者”，又是金錢的付出者。同理。注冊會計師所提供的審計業(yè)務就等同于“商品”或“服務”，那誰又是“受益者”呢?誰最渴望得到注冊會計師的審計報告呢?(1)公司的大股東。現(xiàn)代的股份制中，大部分公司股東是不實際參加公司經(jīng)營活動的。他們最渴望通過審計報告來了解自己公司的運營狀況和資產(chǎn)的保值狀況，并由此來總結管理當局的經(jīng)營業(yè)績。因此，注會的審計報告對公司股東來說具有重要的作用。(2)股市股民。在股票市場上，投資決策的依據(jù)很大一部分來自由注冊會計師審計過的公司財務報表。如果這些報表是不真實的，他們的投資方向就會受到誤導，給他們投資帶來巨大的損失。所以。股市股民同樣離不開注會的幫助。另外還有一位特殊的需求者——政府監(jiān)管部門，因為政府獲得審計報告的目的是更好的進行監(jiān)督和管理。

　　其次，注會的費用以什么樣的形式來支付?由誰來監(jiān)管?通過以上的分析，已經(jīng)找到了“受益人”大股東，那么聘請注會的費用理所應當?shù)穆湓诹怂麄兊念^上。那么，另一個非常重要的問題就是這些費用如何在他們中間分配，資金由誰來管理。公司大股東可以按照出資比例由其個人負擔，然后將這部分資金交由證監(jiān)會管理。這里所提的個人負擔不同于由公司負擔，雖然兩者的本質并沒有太大的區(qū)別。都是由股東出資，但是形式上的變化(有原來的公司出資后管理層管理改為股東個人出資后由證監(jiān)會管理)，有效地避開了管理層的舞弊行為。證監(jiān)會可以把股東的資金設立專項基金。用來支付注冊會計師的審計費用。對于股市股民，證監(jiān)會可以考慮收取一定的費用，再把這些費用按照一定的比例分配到各個公司的專項基金上。由于證監(jiān)會管理資金，能使注冊會計師真正的感到他們所服務的對象不是特定的利益集團。而是社會公眾和企業(yè)真正的所有者，而且，這樣還可以對注冊會計師事務所產(chǎn)生一種約束作用，譬如證監(jiān)會可以暫時扣留一部分資金，當注冊會計師事務所在規(guī)定的時間內沒有發(fā)生重大的案件時可以將資金返還，如果出現(xiàn)問題則可以視情節(jié)輕重罰沒部分資金。

　　另一個問題就是如何對公司管理層的會計師事務所選擇權進行制約。以往，企業(yè)具有選擇會計師事務所的權利。這種制度有助于提高會計師事務所的競爭能力，但同時也給他們帶來了巨大的壓力，這種壓力既來自競爭對手，又來自企業(yè)。因此，在一定程度上影響了其獨立性。所以對于企業(yè)在選擇權上給予一定的限制已成為解決這個問題的一把鑰匙。

　　從理論上來分析，由企業(yè)自身來選擇適合自身特點的注冊會計師事務所是無可厚非的。也是比較合理的。因此。仍保持由企業(yè)選擇會計師事務所的同時，應加強證監(jiān)會監(jiān)管力度。具體的措施可分為兩方面的內容：一是嚴格控制企業(yè)不正常的更換會計師事務所。有些企業(yè)在會計師事務所不能滿足他們的某些“要求”時，就隨意更換。因此，證監(jiān)會應要求企業(yè)說明更換會計師事務所的理由，并允許會計師事務所進行申訴，在證監(jiān)會批準之后，企業(yè)方能更換。這樣一來，就會大大削弱企業(yè)對會計師事務所的控制能力，避免出現(xiàn)對注冊會計師的不合理要求。而且，通過會計師事務所的申訴很可能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的某些不正規(guī)的做法。甚至很可能發(fā)現(xiàn)一些大案要案。二是定期強制企業(yè)更換會計師事務所。一些企業(yè)可能找到了“適合自己”的會計師事務所，因而他們很樂意為了共同的“利益”在一起工作。這種情況如果持續(xù)下去，那么發(fā)生舞弊案的機率將大大增加。因此，證監(jiān)會可以考慮在一定的時期內(不同類型的企業(yè)可以規(guī)定不同的時期)要求企業(yè)更換會計師事務所，從而避免可能出現(xiàn)的問題。

　　在企業(yè)內部，股東應積極限制管理層的權力。選擇會計師事務所的權利應在公司股東的手中，但按照現(xiàn)代企業(yè)管理制度股東已經(jīng)很少參與企業(yè)的經(jīng)營活動，因此這種權力就落在了管理層。但是，考慮到公司的會計報表對股東有著非常重要的意義，而注冊會計師又是會計報告的把關者，因之股東還應積極參與對會計師事務所的選擇。至少要嚴格限制管理層不正常的更換這種權利。爭取把這種權力重新拿到手中，最終能夠找到公正無私的注冊會計師。

　　三、問題與思考

　　任何事物都有其正反兩方面的作用，上述制度也存在著一些問題。首先，賦予證監(jiān)會太多的權利。把控制資金和監(jiān)督管理層的權力交給證監(jiān)會可以有效地解決一些非常關鍵的問題，但是可能對證監(jiān)會造成很大的壓力。證監(jiān)會的工作本來就非常繁重，能不能高效的履行好職責還是一個值得考慮的問題。而且。證監(jiān)會在得到資金控制權后，能否保證有效而安全的管理好這部分資金仍是一個未知數(shù)。因此。證監(jiān)會在得到這些權力之前，應拿出具體的方案來應對可能出現(xiàn)的問題。其次，注冊會計師得到了以前不曾得到過的權利。這些措施在很大程度上解決了他們在審計中的獨立性問題。但是隨著注冊會計師權力的增長，使得他們在與公司管理層或股東之間的博弈中獲得了重重的砝碼，這會將已有的博弈平衡打破。最終可能導致一小部分的注冊會計師不正當?shù)睦�用這種權利。最后，上述措施可能在一定程度上降低會計師事務所的競爭壓力。從而阻礙它們的快速發(fā)展。

　　總之，上述措施可以有效的解決注冊會計師在審計中缺乏獨立性的問題，從而進一步遏制會計造假現(xiàn)象的發(fā)生，具有較強的可行性和合理性，值得進行嘗試。但是也存在著一些問題，期待著在以后的理論和實踐研究中得以解決。