【摘要】重新啟用“公允價(jià)值”計(jì)量屬性是新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的亮點(diǎn)之一。本文從公允價(jià)值的含義、計(jì)量方法、典型應(yīng)用及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響等方面，比較了新舊企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同，闡述了公允價(jià)值計(jì)量屬性在新準(zhǔn)則體系中的典型運(yùn)用。

　　2007年1月1日我國上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，該體系的亮點(diǎn)之一就是重新啟用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。早在1998年我國在債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)則中就采用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性，2001年財(cái)政部修訂這些準(zhǔn)則時(shí)將其取消，主要是由于當(dāng)時(shí)不少上市公司濫用這一計(jì)量屬性操縱利潤，暴露出“公允價(jià)值”計(jì)量屬性可靠性較差的弊端。但 “公允價(jià)值”屬性仍有許多優(yōu)點(diǎn)，我們不能因噎廢食。“公允價(jià)值”屬性相關(guān)性較強(qiáng)，更符合企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)；同時(shí)為了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，這次會(huì)計(jì)改革重新用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性。

　　一、公允價(jià)值計(jì)量屬性的定義與計(jì)量

　　公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在理解這一定義時(shí)，強(qiáng)調(diào)掌握三個(gè)要點(diǎn)，即“公平交易”“熟悉情況的交易雙方”和“自愿”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值計(jì)量屬性可根據(jù)以下順序來確定：通常情況下，資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)根據(jù)公平交易中的銷售協(xié)議價(jià)格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格來確定；如交易雙方不存在銷售協(xié)議且不存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的情況下，公允價(jià)值就參考同行業(yè)類似的最近交易價(jià)格或者結(jié)果進(jìn)行估計(jì)；如果仍然不能取得同行業(yè)類似資產(chǎn)最近交易價(jià)格或者結(jié)果，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。

　　二、公允價(jià)值的典型應(yīng)用及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的影響

　　“公允價(jià)值”計(jì)量屬性在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的運(yùn)用體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是對(duì)舊準(zhǔn)則的修訂，如在債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、長期股權(quán)投資、融資租賃等準(zhǔn)則中的運(yùn)用；二是在新增加準(zhǔn)則中的運(yùn)用，如在金融工具列報(bào)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)以及非共同控制下的企業(yè)合并等準(zhǔn)則中的運(yùn)用。關(guān)于“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的具體運(yùn)用是解讀這些準(zhǔn)則的難點(diǎn)與關(guān)鍵所在，現(xiàn)分別論述如下。

　　（一）舊準(zhǔn)則的修訂重新啟用了“公允價(jià)值”計(jì)量屬性

　　1.債務(wù)重組

　　債務(wù)重組的方式主要包括以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本等四種。筆者以“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”為例說明公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，其他債務(wù)重組方式比照?qǐng)?zhí)行。企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面價(jià)值與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則的變化主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：一是以公允價(jià)值為債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)；二是將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營業(yè)外支出”，公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額計(jì)入“營業(yè)外收入”，不再確認(rèn)為資本公積。

　　例1．2007年2月1日，甲股份有限公司向乙股份有限公司銷售一臺(tái)設(shè)備，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為400000元，增值稅銷項(xiàng)稅額為68000元，設(shè)備已交付使用，款項(xiàng)尚未收到。2007年11月1日，乙股份有限公司因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)困難，無法按合同規(guī)定償還，經(jīng)雙方協(xié)商，甲股份有限公司同意乙股份有限公司用一批庫存商品抵償債務(wù)。該批庫存商品的賬面余額為380000元，公允價(jià)值為420000元，計(jì)稅價(jià)格為450000元，增值稅率為17% 。甲股份有限公司為應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備4870元。假設(shè)乙股份有限公司沒有為該批庫存商品計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，債務(wù)重組交易過程沒有發(fā)生任何相關(guān)稅費(fèi)。

　�。�1）債務(wù)重組完成時(shí)，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：庫存商品343500

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 76500

　　　　壞賬準(zhǔn)備　　4870

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失43130

　　　　貸：應(yīng)收賬款 468000

　　分析：本例如按2001年修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）處理，庫存商品以應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為入賬價(jià)值，即468000-4870-76500=386630（元），不確認(rèn)債務(wù)重組損益。但執(zhí)行新準(zhǔn)則后，庫存商品以公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并反映債權(quán)人在債務(wù)重組中讓步的真實(shí)損失43130元。執(zhí)行新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，庫存商品少計(jì)43130元，營業(yè)外支出多計(jì)43130元，影響本期資產(chǎn)少計(jì)43130元，利潤多計(jì)43130元。

　�。�2）乙公司的賬務(wù)處理分兩步進(jìn)行：

　　借： 應(yīng)付賬款 468000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 28500

　　　　貸：庫存商品 420000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）76500

　　借： 庫存商品 40000

　　　　貸：營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 40000

　　分析：第一步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組損失28500元是債務(wù)重組本身產(chǎn)生的損失，取決于債權(quán)人與債務(wù)人雙方談判及債權(quán)人對(duì)債務(wù)人做出的讓步程度大小等因素。而第二步處理中產(chǎn)生的債務(wù)重組收益40000元，屬于庫存商品本身的增值收益，平常此收益為潛在收益，按照謹(jǐn)慎性要求平時(shí)不反映在賬面上，但此收益通過債務(wù)重組將潛在的收益變成了現(xiàn)實(shí)的收益。兩步處理中產(chǎn)生收益的根源不同，為充分提供會(huì)計(jì)信息，因此將兩種收益分別反映。若按舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則處理，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值與用于抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額或者作為資本公積或者作為損失計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出，賬務(wù)處理如下：

　　借：應(yīng)付賬款　　　468000

　　　　貸：庫存商品　380000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）　76500

　　　　　　資本公積　　11500

　　可見，采用舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則既不能反映出換出商品的增值收益40000元，也不能真正揭示債務(wù)人通過談判承擔(dān)的債務(wù)重組損失28500元，只是籠統(tǒng)地反映通過債務(wù)重組債務(wù)人的資本公積增加了11500元，是采用新準(zhǔn)則兩項(xiàng)損益相抵后的凈收益11500元，執(zhí)行新準(zhǔn)則可使企業(yè)的利潤增加11500元。

　　2．非貨幣性資產(chǎn)交換

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換根據(jù)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)分別進(jìn)行賬務(wù)處理。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，不產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，從準(zhǔn)則上規(guī)避了上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤。

　　例2.甲股份有限公司決定以庫存商品交換乙股份有限公司的原材料。庫存商品的賬面余額為95000元，公允價(jià)值為100000元，計(jì)稅價(jià)格為110000元，換入原材料的計(jì)稅價(jià)格為150000元，適用的增值稅率為17%，假設(shè)甲股份有限公司沒有為庫存商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

　　甲股份有限公司的賬務(wù)處理如下：

　　借：原材料 93200

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）25500

　　　　貸：庫存商品95000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 18700

　　　　　　營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換收益5000

　　分析：2001年修訂的非貨幣性交易準(zhǔn)則（以下簡稱舊準(zhǔn)則）規(guī)定：進(jìn)行非貨幣性交易時(shí)，換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為其入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，只有在收到補(bǔ)價(jià)時(shí)才按一定比例確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交易收益。若按舊準(zhǔn)則，對(duì)上述業(yè)務(wù)處理如下：

　　借：原材料88200

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）25500

　　　　貸：庫存商品 95000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）18700

　　可見執(zhí)行新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)原材料的入賬價(jià)值的計(jì)算基礎(chǔ)不同、結(jié)果不同，而且還會(huì)產(chǎn)生非貨幣性資產(chǎn)交換損益，即換出資產(chǎn)的公允價(jià)值減去換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，將換出資產(chǎn)潛在的增值、減值情況反映出來了，非貨幣性資產(chǎn)交換損益也不再是收到補(bǔ)價(jià)中確認(rèn)的一部分收益，更能反映非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)情況下的信息。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的情況下，盡管換入資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)（這一點(diǎn)與舊準(zhǔn)則相同），但是無論是否收到補(bǔ)價(jià)，均不再確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)交換損益。

　　舊準(zhǔn)則的修訂采用“公允價(jià)值”計(jì)量屬性的還有：如長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資單位根據(jù)被占投資單位可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；融資租入資產(chǎn)，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值等，這些都強(qiáng)調(diào)了以“公允價(jià)值”為計(jì)量基礎(chǔ)。

　�。ǘ�）新增加的準(zhǔn)則中擴(kuò)大了“公允價(jià)值”的適用范圍

　　新準(zhǔn)則體系關(guān)于金融工具業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》及《金融工具列報(bào)和披露》，這四項(xiàng)準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值理念，擴(kuò)大了公允價(jià)值的適用范圍。例如，四項(xiàng)準(zhǔn)則將金融工具的價(jià)值計(jì)量與持有動(dòng)機(jī)相結(jié)合，對(duì)不同類別的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采用不同的計(jì)量方法。準(zhǔn)則規(guī)定，在初始確認(rèn)時(shí)，金融資產(chǎn)和金融負(fù)債均按照公允價(jià)值計(jì)量；在后續(xù)計(jì)量中，如果該金融資產(chǎn)歸類為“持有至到期的金融資產(chǎn)”，按實(shí)際利率法，以攤余成本計(jì)量；如果歸類為“交易持有的金融資產(chǎn)”，則按照公允價(jià)值計(jì)量；如果歸類為“可供出售的金融資產(chǎn)”，則按照歷史價(jià)值計(jì)量，這些規(guī)定既體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，也結(jié)合了我國的實(shí)際。

　　又如：投資性房地產(chǎn)與生物資產(chǎn)通常情況下應(yīng)當(dāng)采用成本模式，但是有確鑿證據(jù)表明它們的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)它們采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；非同一控制下的企業(yè)合并成本以購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益等等。

　　通過以上公允價(jià)值計(jì)量屬性的典型應(yīng)用，我們能看出引入“公允價(jià)值”計(jì)量屬性后，對(duì)于資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額產(chǎn)生的潛在損失和收益要反映出來，突破了傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性要求，目的在于提升企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，有利于向投資者提供更加公允的會(huì)計(jì)信息。企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的變化影響所有者權(quán)益的變化，最終影響企業(yè)價(jià)值發(fā)生變化，導(dǎo)致股東財(cái)富增減，這些突破了傳統(tǒng)的單純的利潤考核概念，凸現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位，更加著眼于企業(yè)長遠(yuǎn)的可持續(xù)發(fā)展，限制企業(yè)的短期行為。

　　但是，公允價(jià)值計(jì)量中存在著主觀因素的影響，受會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷水平及其它因素的制約。為此，對(duì)公允價(jià)值的使用必須“慎重”。在新準(zhǔn)則體系中對(duì)此有明確規(guī)定，如基本準(zhǔn)則在第九章第四十三條規(guī)定：“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”等，可見公允價(jià)值的使用是有條件的，目的就是為了防止企業(yè)利用其操縱利潤。其次，根據(jù)企業(yè)具備的不同條件選用適當(dāng)?shù)墓�允價(jià)值的計(jì)量方法。再次，需要在公允價(jià)值的監(jiān)管方式上創(chuàng)新，加強(qiáng)公允價(jià)值的監(jiān)管體系。

　　總之，隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的執(zhí)行、會(huì)計(jì)人員職業(yè)水平的不斷提高、企業(yè)價(jià)值評(píng)估體系的健全及監(jiān)管體系的完善，公允價(jià)值計(jì)量屬性在未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的確認(rèn)、計(jì)量方面一定會(huì)大放異彩，為企業(yè)投資者提供更加可靠又公允的會(huì)計(jì)信息。