【摘要】本文對我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡要的回顧，并從企業(yè)合并概念和范圍的明確、購買法和權(quán)益結(jié)合法的取舍、合并成本的確認(rèn)與計(jì)量、合并商譽(yù)的處理等四個(gè)方面，對我國現(xiàn)行規(guī)范與新準(zhǔn)則在企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理理論與運(yùn)用中的差異進(jìn)行了較全面的比較、分析。

　　一、我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理規(guī)范回顧

　　2006年以前，我國還沒有專門的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)范分布于一系列部門規(guī)定，包括國家體改委等聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》（1989）、財(cái)政部發(fā)布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（1995）、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》（1997）以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001）；證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司收購管理辦法》（2002）、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第16號(hào)——上市公司收購報(bào)告書》（2002）、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第17號(hào)——要約收購報(bào)告書》（2002）、《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第18號(hào)——被收購公司董事會(huì)報(bào)告書》（2002）中，財(cái)政部發(fā)布的規(guī)范主要對國有企業(yè)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理進(jìn)行規(guī)范，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的規(guī)范主要對上市公司企業(yè)合并的披露問題進(jìn)行規(guī)范。

　　我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理不夠全面、規(guī)范，在一定程度上導(dǎo)致了實(shí)務(wù)的混亂，如在合并方法的采用上，我國現(xiàn)行規(guī)范采用了購買法，對權(quán)益結(jié)合法未作規(guī)定。但從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)，到2003年12月我國證券市場共發(fā)生16起換股合并，這16起換股合并全部采用了當(dāng)前國際上已經(jīng)取消的權(quán)益結(jié)合法。其他有關(guān)合并范圍、計(jì)量、商譽(yù)和特殊合并形式等問題，更是亟待解決。

　　二、現(xiàn)行規(guī)范與新準(zhǔn)則的差異比較

　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了1項(xiàng)企業(yè)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)企業(yè)具體準(zhǔn)則，于2007年開始在上市公司實(shí)行，用以規(guī)范上市公司所有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，其他企業(yè)鼓勵(lì)使用。其中企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)為企業(yè)合并，這樣企業(yè)合并業(yè)務(wù)將由新準(zhǔn)則和系列部門規(guī)定并存分別適用于上市公司和非上市公司。現(xiàn)從以下四個(gè)方面對我國現(xiàn)行企業(yè)合并規(guī)范與新準(zhǔn)則的差異進(jìn)行比較、分析。

　　（一）企業(yè)合并概念和范圍的明確

　　現(xiàn)行規(guī)范沒有明確企業(yè)合并概念，只是在各規(guī)范中進(jìn)行了企業(yè)兼并和上市公司收購控股進(jìn)行了列舉式規(guī)定。如《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》對企業(yè)兼并規(guī)定有以下幾種形式：（1）承擔(dān)債務(wù)式；（2）購買式；（3）吸收股份式；（4）控股式�！镀髽I(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》中兼并的會(huì)計(jì)處理主要指購買式兼并，同時(shí)包括控股式兼并和無償劃撥。

　　《上市公司收購管理辦法》中所稱上市公司收購，是指收購人通過在證券交易所的股份轉(zhuǎn)讓活動(dòng)持有一個(gè)上市公司的股份達(dá)到一定比例、通過證券交易所股份轉(zhuǎn)讓活動(dòng)以外的其他合法途徑控制一個(gè)上市公司的股份達(dá)到一定程度，導(dǎo)致其獲得或者可能獲得對該公司的實(shí)際控制權(quán)的行為。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡稱新準(zhǔn)則）則明確提出了企業(yè)合并的概念：企業(yè)合并，指一個(gè)企業(yè)為獲得對另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)控制權(quán)以及吸收一個(gè)或多個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，指在同一方控制下，一個(gè)企業(yè)獲得另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。新準(zhǔn)則將通過合并形成的兩方或多方聯(lián)合控制的企業(yè)、兩方或多方以合同或契約方式取得控制權(quán)而進(jìn)行的合并排除在外。

　�。ǘ�）購買法和權(quán)益結(jié)合法的取舍

　　由于《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》未對購買企業(yè)進(jìn)行定義，直接以兼并方企業(yè)作為購買企業(yè)，其所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法實(shí)際上屬于購買法，但同時(shí)未明確禁止采用權(quán)益結(jié)合法，也未對權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行規(guī)范。而從1998年清華同方以換股方式吸收合并魯穎電子為起點(diǎn)的十幾起換股合并，都在中國證監(jiān)會(huì)的同意下采用了權(quán)益結(jié)合法。

　　新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分類為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，分別規(guī)定了不同的處理原則。

　　1.對于同一控制下的企業(yè)合并，若控股合并的合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對價(jià)的，應(yīng)在合并日按取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資的成本，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本與所發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價(jià)值確認(rèn)。合并方對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債所采用的會(huì)計(jì)政策與被合并方不同的，應(yīng)當(dāng)對取得的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)。合并方確認(rèn)取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。這實(shí)際上是權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理思路，符合我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的多數(shù)企業(yè)合并均為同一控制下的企業(yè)合并的情況，解決了實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題。

　　2.對于非同一控制下的企業(yè)合并，即指不存在同一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。其中的購買方指在企業(yè)合并中取得對被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購買方的確定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。由于新準(zhǔn)則將非同一控制下的企業(yè)合并全部看作為購買行為，因此就排除了權(quán)益結(jié)合的方式，企業(yè)合并會(huì)計(jì)在原則上按照購買法的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行。同時(shí)，對于母公司或集團(tuán)內(nèi)一個(gè)子公司自另一子公司的少數(shù)股東手中購買其擁有的全部或部分少數(shù)股權(quán)的情況，要求按照購買法的原則進(jìn)行處理。

　　從國際上目前適用的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，基本傾向是采用購買法（美國已經(jīng)取消了權(quán)益結(jié)合法，《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》也未采用權(quán)益結(jié)合法），即將企業(yè)合并交易看作是一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的過程。但是按照購買法進(jìn)行核算的情況，無論是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國的準(zhǔn)則，均將同一控制下的企業(yè)合并排除在外。因此在這一點(diǎn)上新準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法仍然是一致的。

　�。ㄈ�）合并成本的確認(rèn)與計(jì)量

　　《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》要求直接采用成交價(jià)計(jì)量合并成本，具體包括交易日購買企業(yè)放棄的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債、所發(fā)行權(quán)益的公允價(jià)值以及可直接歸屬于企業(yè)合并的其他成本，但對其中可直接歸屬于企業(yè)合并的其他成本未予明確界定，對成交價(jià)格的確定及具體構(gòu)成的披露也未明確要求，造成購買企業(yè)有很大的操縱空間，因?yàn)槭袌鰺o法判斷其收購交易中交換資產(chǎn)的價(jià)值是否合理和公允。我國證券市場關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)踐中確實(shí)也存在“以次充好”的不公允行為。

　　新準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值計(jì)量合并成本，具體包括：1.通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日（或交易日，下同）的公允價(jià)值以及購買日支付其他對價(jià)的公允價(jià)值。這樣，既向市場傳遞了合并的成交價(jià)格，也使市場能夠判斷交易的真實(shí)公允性，即購買企業(yè)是否如實(shí)發(fā)生了相應(yīng)的價(jià)值流出。

　�。ㄋ模┖喜⑸套u(yù)的處理

　　根據(jù)《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，兼并企業(yè)在采取有償方式兼并時(shí)，按被兼并企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值，借記所有資產(chǎn)科目，按照成交價(jià)高于評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的差額，借記“無形資產(chǎn)——商譽(yù)”科目，按照確認(rèn)的各項(xiàng)負(fù)債數(shù)額，貸記所有負(fù)債科目，按照確定的成交價(jià)，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款——應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目。但在我國現(xiàn)行實(shí)務(wù)中，并未執(zhí)行該規(guī)定。普遍的做法是將被并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債按賬面價(jià)值入賬，賬面價(jià)值與成交價(jià)之間的差額記入“合并價(jià)差”科目。因此，“合并價(jià)差”實(shí)際上包括了被并企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的增（減）與被并企業(yè)的商譽(yù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“合并價(jià)差”在合并的后續(xù)期間進(jìn)行統(tǒng)一攤銷。由于商譽(yù)代表的是整體企業(yè)的超額盈利能力，而資產(chǎn)增值代表的是企業(yè)單項(xiàng)資產(chǎn)未來獲利能力的重估，二者存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的不同，要求兩項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)分開披露。而合并價(jià)差作為一項(xiàng)混合數(shù)字無法區(qū)分這種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也無法正確反映購買企業(yè)的資源分布狀況。

　　新準(zhǔn)則關(guān)于合并商譽(yù)處理的規(guī)定為：在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。會(huì)計(jì)期末，企業(yè)應(yīng)對商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計(jì)算確定其減值金額。商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，應(yīng)當(dāng)按照扣除減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)使用年限，重新計(jì)算以后各期的攤銷額。

　　新準(zhǔn)則明確了商譽(yù)的確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量，并與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》基本一致。但在會(huì)計(jì)期末對商譽(yù)進(jìn)行減值測試的規(guī)定則為企業(yè)留下了操縱空間，因?yàn)楹喜⑸套u(yù)的初始確認(rèn)是按可靠的合并成本和被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債的公允價(jià)值的差額得出合并商譽(yù)，而合并后的減值測試，則缺乏“已實(shí)現(xiàn)”交易提供可靠的計(jì)量依據(jù)，也沒有相似的市場和交易可以提供數(shù)據(jù)。

　　商譽(yù)一般在發(fā)生企業(yè)購并時(shí)才能確認(rèn)，即購并交易雙方可就被并企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，對其未來超額獲利能力進(jìn)行計(jì)算和辨認(rèn)。商譽(yù)減值測試則相當(dāng)于商譽(yù)的再確認(rèn)，但這時(shí)交易的基礎(chǔ)已不復(fù)存在，因此不符合這一慣例，這就為會(huì)計(jì)操縱提供了可能的空間。而當(dāng)被并企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值超過了企業(yè)的合并成本時(shí)，則出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)。負(fù)商譽(yù)代表企業(yè)未來盈利能力的減損，依據(jù)穩(wěn)健性原則，有必要提前確認(rèn)可能的損失。但我國現(xiàn)行做法是將評(píng)估價(jià)超過成交價(jià)的部分作為負(fù)商譽(yù)計(jì)入資產(chǎn)，以后年度對負(fù)商譽(yù)的攤銷增加當(dāng)期損益。負(fù)商譽(yù)雖然在當(dāng)期記作了一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，但通過攤銷增加后續(xù)期間損益實(shí)際上是對合并當(dāng)期減計(jì)資產(chǎn)的逐漸轉(zhuǎn)回。這種處理方式實(shí)際上并沒有反映出負(fù)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，只是對正商譽(yù)處理的機(jī)械套用。

　　新準(zhǔn)則中沒有確認(rèn)負(fù)商譽(yù)，只規(guī)定在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值凈額的差額，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：一是對取得的被購買方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核；二是經(jīng)復(fù)核后仍有差額的，計(jì)入當(dāng)期損益。這種處理方法與《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并》一致，可以有效防止被并企業(yè)資產(chǎn)故意低估的問題。