【摘要】在財(cái)政部新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)中，增加了投資性房地產(chǎn)內(nèi)容，這是適應(yīng)會(huì)計(jì)外部環(huán)境的重要變化。投資性房地產(chǎn)作為一個(gè)全新資產(chǎn)構(gòu)成要素，是企業(yè)和稅務(wù)共同面臨的新問題。如何在實(shí)務(wù)中運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，并做好納稅調(diào)整工作，是當(dāng)前需要研究的主要問題。本文針對(duì)這一問題提出自己的見解。

　　一、界定投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)要素的現(xiàn)實(shí)意義

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，對(duì)有關(guān)房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資，漸成一種時(shí)尚。有的企業(yè)將房地產(chǎn)投資作為主營業(yè)務(wù)；有的企業(yè)在經(jīng)營其他業(yè)務(wù)的同時(shí)，兼營房地產(chǎn)投資業(yè)務(wù)；有的企業(yè)投資房地產(chǎn)主要是為了房地產(chǎn)增值而盈利；有的企業(yè)投資房地產(chǎn)則是為了抵御通貨膨脹的風(fēng)險(xiǎn)。目前，在西方國家的企業(yè)中，將房地產(chǎn)作為一種投資手段，已經(jīng)是非常普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。在我國，近幾年來，這種投資行為已逐漸在一些企業(yè)中流行，甚至成為了一些企業(yè)新的經(jīng)濟(jì)增長點(diǎn)。

　　與新形勢(shì)不相協(xié)調(diào)的是，對(duì)這一新生事物在以往只是將其作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)看待。但是，這種固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。投資性房地產(chǎn)在經(jīng)過數(shù)年以后，它們的市場(chǎng)價(jià)值不僅可能高于其賬面凈值，而且經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍，甚至數(shù)十倍。另外，對(duì)房地產(chǎn)的投資一般金額大、周期長、流動(dòng)與變現(xiàn)能力較差，往往具有高收益和高風(fēng)險(xiǎn)并存的特點(diǎn)。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為一般的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)處理顯然是不合適的；但是將它們按照流動(dòng)資產(chǎn)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低的計(jì)價(jià)原則來處理，也是不合適的。因此，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，將“投資性房地產(chǎn)”單獨(dú)予以界定是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的重要舉措，對(duì)于規(guī)范企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和深遠(yuǎn)的歷史意義。

　　二、投資性房地產(chǎn)計(jì)量模式的選擇——公允價(jià)值模式

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一項(xiàng)房地產(chǎn)是屬于一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)還是作為投資性房地產(chǎn)，其確認(rèn)取決于其持有的目的�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定：投資性房地產(chǎn)，是指為了賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)的范圍包括：1.已出租的土地使用權(quán)；2.持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；3.已出租的建筑物。顯然，投資性房地產(chǎn)的持有目的是為了賺取租金或資本增值，或兩者兼而有之；凡是符合上述確認(rèn)條件的房地產(chǎn)均作為投資性房地產(chǎn)核算，否則，作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算。關(guān)于這一點(diǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第四條規(guī)定得很清楚：下列各項(xiàng)不屬于投資性房地產(chǎn)：

　　（一）自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。

　�。ǘ�）作為存貨的房地產(chǎn)。

　　如果企業(yè)將一項(xiàng)房地產(chǎn)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，其會(huì)計(jì)計(jì)量模式將有兩種選擇，一種是我國目前經(jīng)常采用的成本計(jì)量模式；另一種是目前國際上流行的公允價(jià)值計(jì)量模式。無論采用哪種計(jì)量模式，其初始計(jì)量都沒有太大差別，差別主要在后續(xù)計(jì)量中。

　　關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定了兩種計(jì)量模式由企業(yè)根據(jù)客觀實(shí)際加以選擇。一是成本模式，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第9條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；采用成本模式計(jì)量的建筑物的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》；采用成本模式計(jì)量的土地使用權(quán)的后續(xù)計(jì)量，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》。二是公允價(jià)值模式，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第10條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的（即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)），可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。顯然，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，對(duì)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不再單一地使用成本計(jì)量模式，同時(shí)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇。筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中使用公允價(jià)值計(jì)量模式核算更符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁┱鎸?shí)的相關(guān)信息，以便信息使用者做出正確的決策。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日首選成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　三、在公允價(jià)值模式下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行賬務(wù)處理并進(jìn)行納稅調(diào)整

　　在公允價(jià)值計(jì)量模式下，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理及納稅調(diào)整比在成本計(jì)量模式下復(fù)雜得多，因?yàn)槎惙ㄈ匀粚⑼顿Y性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)待，成本計(jì)量模式下，該業(yè)務(wù)與以往處理沒有區(qū)別，而公允價(jià)值計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)法和稅法對(duì)投資性房地產(chǎn)的界定有很大差別，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理比以往更復(fù)雜。下面筆者通過一個(gè)案例來加以說明。

　　（一）2007年1月1日，A企業(yè)（非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）將一棟新建成的廠房出租給某單位，該廠房實(shí)際建造成本為80萬元。這時(shí)A企業(yè)應(yīng)將出租的廠房確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本800 000

　　　　貸：在建工程 800 000

　　（二）2007年12月31日，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為100萬元。這時(shí)A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200 000

　�。ㄈ�）假設(shè)A企業(yè)2007年度共計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤100萬元。這時(shí)A企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了計(jì)算所得稅：

　　1.稅法允許計(jì)提折舊（假設(shè)按20年直線法計(jì)提折舊不考慮殘值），而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)納稅所得4萬元（800 000÷20），應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整；

　　2.稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變化所產(chǎn)生的利得或損失，因此，多計(jì)納稅所得20萬元，應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整；

　　3.廠房賬面價(jià)值為100萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為76萬元（800 000 -40 000），兩者之間的差額為24萬元（1 000 000-760 000）屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　　根據(jù)以上，企業(yè)應(yīng)做如下賬務(wù)處理：

　　借：所得稅費(fèi)用　　330 000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　250 800 〔（1 000 000-40 000-200 000）×33%〕

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債　79 200（240 000×33%）

　　（四）2008年12月31日，該廠房的市場(chǎng)價(jià)格為90萬元，假設(shè)以上其他條件不變

　　1.A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定對(duì)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)100 000

　　2.A企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了計(jì)算所得稅：

　　借：所得稅費(fèi)用　　330 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債　　19 800 〔79200-（900000-720000）×33%〕

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 349 800〔（1000000-40000+100000）×33%〕

　�。ㄎ澹�2009年12月3日，A企業(yè)將該廠房出售，取得價(jià)款120萬元，假設(shè)以上其他條件不變

　　1.A企業(yè)取得價(jià)款：

　　借：銀行存款1 200 000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1 200 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 900 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本800 000

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)100 000

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100 000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入100 000

　　2.A企業(yè)應(yīng)當(dāng)于年度終了計(jì)算所得稅：

　　借：所得稅費(fèi)用396 000

　　　　遞延所得稅負(fù)債 59 400 〔79 200-19 800-（0-0）×33%〕

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅455 400 〔（1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000）×33%〕