【摘 要】原會計準則按照無形資產(chǎn)研發(fā)是否成功分別規(guī)定了資本化和費用化的會計處理。新會計準則則按照研究階段與開發(fā)階段來分別規(guī)定資本化和費用化的會計處理。新準則的會計處理規(guī)定更加科學和合理，但是在新準則、指南及講解中對研發(fā)費用在不同情況下具體的會計處理都沒有進一步說明。筆者根據(jù)對新會計準則的理解對研發(fā)費用具體的會計處理進行了探索，提出了增設“研發(fā)損失準備”賬戶的建議，以使研發(fā)損失的會計處理更加謹慎。

　　【關(guān)鍵詞】自行研發(fā)費用； 資本化； 研發(fā)損失準備

　　按照《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》（以下簡稱“準則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益；其開發(fā)階段的支出需同時滿足準則規(guī)定的五個條件才能確認為無形資產(chǎn)。而不論準則還是指南對研究項目開發(fā)成功且跨年度時，年末如何進行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發(fā)失敗時，已經(jīng)資本化的費用如何進行會計處理等問題都沒有作進一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內(nèi)研發(fā)成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會計處理進行探索。

　　一、研發(fā)支出的賬務處理

　　由于企業(yè)研究開發(fā)耗費時間較長且開發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務處理時，需要區(qū)分研發(fā)費用在開發(fā)成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。

　�。ㄒ唬╅_發(fā)成功時的會計處理

　　1.不跨年度的會計處理

　　按照新無形資產(chǎn)會計準則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會教材”自創(chuàng)無形資產(chǎn)的舉例進行案例分析。

　　例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會認為，研究項目具有可靠的技術(shù)和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開發(fā)工程中發(fā)生材料費5 000萬元、人工工資1 000萬元以及其他費用4 000萬元，總計10 000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到了預定用途。

　　教材中甲公司的賬務處理為：

　�。�1）發(fā)生研發(fā)支出：

　　借：研發(fā)支出—費用化支出 40 000 000

　　　　　　　　—資本化支出 60 000 000

　　　　貸：原材料 50 000 000

　　　　　　應付職工薪酬10 000 000

　　　　　　銀行存款40 000 000

　�。�2）2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預定用途：

　　借：管理費用 40 000 000

　　　　無形資產(chǎn) 60 000 000

　　　　貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000

　　　　　　　　　　—資本化支出60 000 000

　　本題中符合準則規(guī)定資本化條件的為60 000 000元，不符合資本化條件的為40 000 000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時，計入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60 000 000元，計入“研發(fā)支出—費用化支出”科目的金額為40 000 000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態(tài)，所以年末應該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。

　　2.跨年度的會計處理

　　“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進行無形資產(chǎn)研究開發(fā)項目滿足資本化條件的支出。

　　例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態(tài)，2008年以后沒有新追加研發(fā)費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認為應進行如下會計處理。

　　年末“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉(zhuǎn)入“管理費用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：

　　借：管理費用40 000 000

　　　　貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000

　　2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應為60 000 000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產(chǎn)負債表中披露出來，但是資產(chǎn)負債表中卻沒有“研發(fā)支出”這個項目，此時該如何填報？

　　筆者注意到資產(chǎn)負債表中雖然沒有“研發(fā)支出”這個項目，但是新增加一個與“研發(fā)支出”比較類似的“開發(fā)支出”項目。至于“開發(fā)支出”項目反映什么內(nèi)容，筆者沒有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業(yè)會計準則實務指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發(fā)支出”項目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：

　　從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個關(guān)系：“開發(fā)支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計入無形資產(chǎn)－計入當期損益。資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”項目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開發(fā)成功的無形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6 000萬元應在資產(chǎn)負債表中的“開發(fā)支出”項目中反映。

　�。ǘ�）開發(fā)失敗時的會計處理

　　1.不跨年度的會計處理

　　會計準則規(guī)定，開發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件，才可以確認為無形資產(chǎn)，那么不符合無形資產(chǎn)確認條件的就應該計入當期損益。開發(fā)失敗即不符合確認無形資產(chǎn)的條件。

　　例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：

　　借：管理費用100 000 000

　　　　貸：研發(fā)支出—費用化支出40 000 000

　　　　　　　　　　—資本化支出60 000 000

　　2.跨年度的會計處理

　　例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？

　　關(guān)于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。

　　在5月份確定研發(fā)失敗時，則不符合確認為“無形資產(chǎn)“的條件。應將”研發(fā)支出—資本化“支出余額直接轉(zhuǎn)入當期損益。即：

　　借：管理費用60 000 000

　　　　貸：研發(fā)支出—資本化支出60 000 000

　　二、建議增設“研發(fā)損失準備”估計開發(fā)失敗可能發(fā)生的損失

　　在例3和例4中，由于開發(fā)失敗，需要直接轉(zhuǎn)入當期損益的金額分別為100 000 000元和60 000 000元，由于研發(fā)費用數(shù)目巨大，直接轉(zhuǎn)入當期損益會對當年的利潤產(chǎn)生較大影響，甚至可能使企業(yè)轉(zhuǎn)盈為虧，這樣的處理方法不符合謹慎性原則。

　　為了解決研發(fā)失敗后一次性數(shù)額巨大的研發(fā)費用轉(zhuǎn)入當期“管理費用”對企業(yè)損益帶來的影響，筆者建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發(fā)損失準備”，其與“研發(fā)支出—資本化支出”相對應，期末以技術(shù)分析其失敗的可能性有多大來決定各期應該提取和實際提取的“研發(fā)損失準備”。企業(yè)每期期末應該計提的研發(fā)損失準備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發(fā)損失準備應為當期應該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當期計提研發(fā)損失準備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發(fā)損失準備”。待研發(fā)成功時，借記“無形資產(chǎn)”，“研發(fā)損失準備”；貸記“研發(fā)支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發(fā)失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發(fā)損失準備”；貸記：“研發(fā)支出—資本化支出”。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 財政部.最新企業(yè)會計準則及其應用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.

　　[2] 中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.135－139.

　　[3] 于小鐳，李書鋒.新企業(yè)會計準則實務指南（集團公司類）.北京：機械工業(yè)出版社，2006.226.

　　[4] 財政部.最新企業(yè)會計準則及其應用指南.北京：法律出版社，2007.419.