【摘 要】 新會計準則將可變現(xiàn)凈值、歷史成本、重置成本、現(xiàn)值和公允價值作為五種計量屬性。為生產(chǎn)而持有的材料存貨，可變現(xiàn)凈值的計量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系，不能完全符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況，由于存在很多不確定的因素，在一定程度上降低了準則的可操作性。

　　【關(guān)鍵詞】 生產(chǎn)持有材料； 可變現(xiàn)凈值； 重置成本

　　我國已頒布的新《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定：在資產(chǎn)負債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨跌價準備，計入當(dāng)期損益。為生產(chǎn)而持有的材料存貨，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計量；如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，則該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計量，而可變現(xiàn)凈值的計量依據(jù)是其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值和成本的比較關(guān)系。這里存在著這樣幾個問題：當(dāng)一種材料用于生產(chǎn)多種產(chǎn)品而持有時，其期末價值如何確定？或者材料價格沒有變化，但產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本時，材料的可變現(xiàn)凈值該如何確定呢？

　　例如：2007年12月31日，某公司庫存材料A1初始單位成本100元，材料A2初始單位成本為80元，材料A3初始單位成本50元，材料A4初始單位成本20元。生產(chǎn)W1產(chǎn)品需要A1，A2，A3，A4四種材料，直接人工和制造費用為150元；生產(chǎn)W2產(chǎn)品只需要A1和A4材料，直接人工和制造費用為130元。則W1產(chǎn)品的單位成本為：100+80+50+20+150=400（元）；W2產(chǎn)品的單位成本為：100+20+130=250（元）。

　　當(dāng)資產(chǎn)負債表日，由于市場材料價格波動，A1，A3，A4兩種材料發(fā)生了降價，A1材料由100元降為60元，A3材料由50元降為35元，A4由20元降為15元；受此影響，W1、W2產(chǎn)品的市場價格也有所降低，W1由450元降為390元，W2由500元降為420元。估計相關(guān)銷售費用和稅金為售價的5%，根據(jù)可變現(xiàn)凈值的定義M產(chǎn)品和N產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值計算如下，W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W1估計售價-估計相關(guān)銷售費用和稅金=390-19.5=370.5（元）；W2產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值：W2估計售價-估計相關(guān)銷售費用和稅金=270-13.5=256.5（元）。

　　一、生產(chǎn)持有材料存貨可變現(xiàn)凈值計量存在的問題

　�。ㄒ唬┯糜谏�產(chǎn)兩種產(chǎn)品以上的材料的可變現(xiàn)凈值

　　按上例：由于A1材料可用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，也可用于W2產(chǎn)品的生產(chǎn)。根據(jù)新會計準則，A1材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)根據(jù)W1或W2產(chǎn)品確定。按照W1產(chǎn)品，由于W1產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于成本，A1材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計售價-將A材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品的成本扣除A1材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-300-19.5=70.5元，低于其成本100元，因此A1的期末價值應(yīng)為70.5元，按照每件29.5元計提存貨跌價準備。按照W2產(chǎn)品，由于W2產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于其成本，A1材料不需要計提存貨跌價準備，那么材料A1到底需不需要計提存貨跌價準備？計提多少?取決于W1產(chǎn)品還是W2產(chǎn)品?這就出現(xiàn)了同一材料期末價值不同的現(xiàn)象，違背了計量一致性原則。

　�。ǘ�）當(dāng)材料市場價格未變，成品售價降低時材料的可變現(xiàn)凈值

　　A2材料價格未發(fā)生變化，由于其僅用于W1產(chǎn)品的生產(chǎn)，應(yīng)按照W1產(chǎn)品計算其可變現(xiàn)凈值。由于W1產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值低于成本，A2材料的可變現(xiàn)凈值：W1產(chǎn)品的估計售價-將A2材料加工成W1產(chǎn)品尚需要成本（W1產(chǎn)品成本扣除A3材料成本的金額）-銷售費用和稅金=390-320-19.5=50.5元，低于成本80元，應(yīng)按每件29.5元計提存貨跌價準備。當(dāng)然，材料價格未變時，新會計準則并未明確要求按照可變現(xiàn)凈值進行后續(xù)計量，但現(xiàn)實中材料價格未變時，成本價格隨市場波動、能耗降低、技術(shù)進步等因素發(fā)生下降的情況比比皆是，從邏輯的一致性考慮，當(dāng)然也應(yīng)該將這些預(yù)計不能收回的成本反映在當(dāng)期。但問題是，這種情況下，計提跌價準備是建立在企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品然后出售的假設(shè)下的，而理性的企業(yè)此時完全可以直接出售材料以避免該跌價損失。

　�。ㄈ�）存在可變現(xiàn)凈值為負數(shù)的材料

　　假設(shè)生產(chǎn)W1產(chǎn)品，由于W1可變現(xiàn)凈值低于成本，A4在資產(chǎn)負債日可變現(xiàn)凈值應(yīng)等于W1的估計售價-將A4加工成W1產(chǎn)品尚需要成本-銷售費用稅金=390-380-19.5=-9.5元，以此為基礎(chǔ)計提存貨跌價準備顯然不符合邏輯。當(dāng)然，低于0的可變現(xiàn)凈值只有對于成本結(jié)構(gòu)中比例較小的非主要材料才有可能發(fā)生。在這種情況下，企業(yè)一般會根據(jù)新會計準則《存貨》的第十八條第三款，選擇和其他材料合并計提存貨跌價準備。

　　二、對生產(chǎn)持有材料存貨期末價值計量的建議

　　對于生產(chǎn)持有材料存貨，按照其生產(chǎn)的成品確定可變現(xiàn)凈值的方法并不能完全符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況，而且存在很多不確定的因素，不符合謹慎性原則，且在一定程度上降低了準則的可操作性。在會計準則國際準則趨同的背景下，參照《國際會計準則第2號—存貨》第29條：用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預(yù)計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當(dāng)材料價格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時，那么該材料就應(yīng)減記到可變現(xiàn)凈值，在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計量基礎(chǔ)。也就是說，對于生產(chǎn)持有的材料，依然按照可變現(xiàn)凈值作為其后續(xù)計量的基礎(chǔ)，但可變現(xiàn)凈值直接根據(jù)材料自身的重置成本計量，而不是依賴于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品，這一方面壓縮了根據(jù)不同產(chǎn)品計算可變現(xiàn)凈值從而調(diào)節(jié)利潤空間，一方面大大提高了準則的可操作性。

　　從表1可以看出，按照新會計準則，在W1產(chǎn)品售價由450元降至390元的情況下，所有的材料，無論價格是否下降，下降多少，都會提取29.5元的存貨跌價準備，計提的金額為118元，基本上相當(dāng)于全部材料降價金額60元的一倍。如果根據(jù)W2產(chǎn)品計算，A1材料和A4又不需要計提任何跌價準備，而根據(jù)重置成本，只有價格發(fā)生下降的A1材料、A3、A4需要分別按其價格下降的金額計提存貨跌價準備，與以何種產(chǎn)品作為計算依據(jù)無關(guān)。顯然，后者更加客觀，便于操作，也更符合企業(yè)經(jīng)營的實際情況。當(dāng)銷售產(chǎn)品不如銷售材料時，企業(yè)肯定選擇后者。生產(chǎn)和市場需求的不同，材料的用途和目的隨著企業(yè)管理者持有意圖的改變而變化，生產(chǎn)持有材料和待售材料的具體劃分在現(xiàn)實中沒有多大意義，以重置成本作為生產(chǎn)持有材料存貨的可變現(xiàn)凈值，使得生產(chǎn)持有材料和待售材料具有相同的計量基礎(chǔ)，可以避免企業(yè)簡單地通過改變材料用途從而調(diào)節(jié)利潤的做法。

　　【參考文獻】

　　[1] 《企業(yè)會計準則講解》.財政部會計司.人民出版社，2007.4.

　　[2] 《會計》.中國注冊會計師協(xié)會.中國財政經(jīng)濟出版社，2007.5.

　　[3] 《國際會計準則2002》.國際會計準則委員會.中國財政經(jīng)濟出版社，2004.5.