【摘要】目前，我國關(guān)于資產(chǎn)減值的會計規(guī)范取得了長足的發(fā)展。本文從確認(rèn)、計量、記錄和報告等方面分析了資產(chǎn)減值的性質(zhì)、計量屬性選擇和運用、賬務(wù)處理、報表列報及其應(yīng)注意的問題。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值； 計量屬性； 賬務(wù)處理； 列報

　　2006年2月15日，財政部在北京人民大會堂三樓人大常委會會議廳舉行會計審計準(zhǔn)則發(fā)布會，發(fā)布39項會計準(zhǔn)則和48項注冊會計師審計準(zhǔn)則。經(jīng)過艱苦的努力，我國構(gòu)建了由1項基本準(zhǔn)則、38項具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。

　　自1993年以來，我國資產(chǎn)減值的會計規(guī)范取得了長足的發(fā)展。新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，第8號為《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值》規(guī)范了該準(zhǔn)則的適用范圍、資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量和報告等內(nèi)容。但在實務(wù)中，資產(chǎn)減值的會計處理應(yīng)注意如下問題：

　　一、資產(chǎn)減值的性質(zhì)

　　國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用未來經(jīng)濟利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的未來可收回金額或者價值低于賬面金額時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額。資產(chǎn)減值是與資產(chǎn)計價相關(guān)的，是對資產(chǎn)計價的一種調(diào)整。

　　企業(yè)持有的資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認(rèn)條件。按照費用的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)減值確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。

　　二、資產(chǎn)減值的計量

　　在我國會計實務(wù)中，資產(chǎn)減值的計量屬性主要涉及歷史成本、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、公允價值、未來現(xiàn)金流量總額等。計量屬性的不同選擇會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量。在資產(chǎn)減值計量屬性的選擇和運用中，應(yīng)注意以下方面的問題：

　�。ㄒ唬┛勺儸F(xiàn)凈值與銷售凈價兩者不能等同

　　可變現(xiàn)凈值是未來某一項資產(chǎn)的預(yù)期銷售價值減去預(yù)期銷售成本和使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期銷售狀態(tài)的成本后的差額，是預(yù)計售價減去必要的處置成本；而銷售凈價主要是指資產(chǎn)的現(xiàn)時售價減去必要的銷售費用。可變現(xiàn)凈值是資產(chǎn)減值計量的基本屬性；銷售凈價是基本屬性派生出來的計量屬性。可變現(xiàn)凈值涉及預(yù)期銷售價值，而銷售凈價涉及現(xiàn)時售價，預(yù)期銷售價值與現(xiàn)時售價是不能等同的。我國存貨減值計量屬性中的可變現(xiàn)凈值可以是市場銷售價格，就是將可變現(xiàn)凈值與銷售凈價等同起來了。

　�。ǘ�）公允價值并非是一種具體的計量屬性，而是多種計量屬性的統(tǒng)稱

　　在IAS和SFAS中，對公允價值有明確的定義。公允價值本質(zhì)上一種面向市場、強調(diào)公平的計量屬性。對于存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，通常將其市價視為公允價值；對于不存在活躍市場，但與其類似的資產(chǎn)存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定其公允價值；對于資產(chǎn)本身及與其類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場的非現(xiàn)金資產(chǎn)，可以采用適當(dāng)?shù)馁N現(xiàn)率計算現(xiàn)值的方法確定其公允價值；存在合同或者協(xié)議價格，合同價格或協(xié)議價格也可作為其公允價值。我國非流動資產(chǎn)減值計量屬性中的公允價值可以是資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格、資產(chǎn)的市場價格或者交易雙方自愿提供的交易價格等，體現(xiàn)了公允價值是多種計量屬性的統(tǒng)稱。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值金額可以是兩種計量屬性金額的差額，也可以是某一種計量屬性金額，但減值金額涉及一種計量屬性的，其金額應(yīng)是負(fù)數(shù)

　　如，在我國，如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本，存貨的減值等于存貨成本減去其可變現(xiàn)凈值的差額，存貨減值的確定是兩種計量屬性的差額即歷史成本和可變現(xiàn)凈值的差額。又如，建造合同總收入低于合同總成本時，確定建造合同形成的資產(chǎn)減值，其金額等于合同總收入與總成本的差額。因為合同總收入視為預(yù)計售價，而合同總成本視為預(yù)計成本，預(yù)計售價減去預(yù)計成本的差額為可變現(xiàn)凈值，在這里只涉及一種計量屬性——可變現(xiàn)凈值。如果差額即可變現(xiàn)凈值為負(fù)數(shù)，那么，應(yīng)確定建造合同形成的資產(chǎn)減值。再比如，遞延所得稅資產(chǎn)減值確定類似建造合同形成的資產(chǎn)減值確定。

　　三、資產(chǎn)減值的記錄與報告

　　企業(yè)在對資產(chǎn)（主要是非流動資產(chǎn)）進(jìn)行減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額；如果存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)當(dāng)將存貨的賬面價值減記至可變現(xiàn)凈值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這樣，企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的減值應(yīng)當(dāng)反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　為了正確核算企業(yè)確認(rèn)的資產(chǎn)（主要是非流動資產(chǎn)、存貨等）減值和計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，按照資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算，反映各類資產(chǎn)在當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。同時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，分別設(shè)置“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等科目。

　　當(dāng)企業(yè)確定資產(chǎn)（主要是非流動資產(chǎn)、存貨等）發(fā)生減值時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等科目。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目應(yīng)當(dāng)沒有余額。各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目累積每期計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，直至相關(guān)資產(chǎn)被處置時才予以轉(zhuǎn)出。以存貨為例，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，計入營業(yè)成本。對已售存貨計提了存貨跌價準(zhǔn)備的，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備，沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。實際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。也就是說，存貨計提的跌價準(zhǔn)備計入存貨可變現(xiàn)凈值低于其成本時的當(dāng)期損益，當(dāng)該存貨銷售時，將已售存貨成本扣除已提跌價準(zhǔn)備后的金額即賬面價值計入銷售存貨的當(dāng)期損益�？傊�，將存貨的成本分成兩部分計入不同期間損益——可變現(xiàn)凈值低于其成本時的當(dāng)期損益和銷售時的當(dāng)期損益，而銷售存貨的收入?yún)s全部計入銷售時的當(dāng)期損益。這樣的賬務(wù)處理不符合收入與費用的配比原則。

　　企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)（主要是非流動資產(chǎn)、存貨等）減值記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶。期末，將其金額反映在利潤表中，填入利潤表“資產(chǎn)減值損失”項目中，進(jìn)一步計算企業(yè)的營業(yè)利潤；而計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備記入“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“商譽減值準(zhǔn)備”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等賬戶，作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵項目，反映于資產(chǎn)負(fù)債表中。

　　在利潤表中，“資產(chǎn)減值損失”項目列入企業(yè)營業(yè)利潤的計算之中，即以營業(yè)收入為基礎(chǔ)，減去營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失，加上公允價值變動收益（減去公允價值變動損失）和投資收益（減去投資損失），計算出營業(yè)利潤。在計算營業(yè)利潤的過程中，涉及的相關(guān)收入和費用等是企業(yè)在其日�；顒又行纬傻慕�(jīng)濟利益的總流入和總流出；而損失是企業(yè)非日�；顒铀�形成的，會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。資產(chǎn)減值的性質(zhì)是費用，是在日�；顒又行纬傻模�列入營業(yè)利潤的計算之中，所以，資產(chǎn)減值不應(yīng)稱作資產(chǎn)減值損失，在利潤表中，“資產(chǎn)減值損失”項目名稱應(yīng)改為“資產(chǎn)減值”。同時，應(yīng)將“資產(chǎn)減值損失”會計科目改為“資產(chǎn)減值”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分費用和損失之間的區(qū)別，以更加全面地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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