【摘要】本文以財(cái)政部2006年頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則為基點(diǎn)，分析了準(zhǔn)則規(guī)定中研究階段支出的會(huì)計(jì)核算所存在的不足，提出了無(wú)形資產(chǎn)研究階段的會(huì)計(jì)核算方法——分析計(jì)列法。

　　【關(guān)鍵詞】無(wú)形資產(chǎn)； 研究費(fèi)用； 分析計(jì)列法

　　財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，且要求分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。準(zhǔn)則規(guī)定：研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，即：1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源的支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則對(duì)于開發(fā)階段支出會(huì)計(jì)處理的規(guī)定比較合理，但是，對(duì)研究階段支出一律費(fèi)用化的規(guī)定存在不足。筆者通過(guò)對(duì)研究階段支出會(huì)計(jì)處理存在的不足進(jìn)行分析評(píng)價(jià)，提出了采用分析計(jì)列法的改進(jìn)建議。

　　一、研究階段支出的會(huì)計(jì)處理存在的不足

　�。ㄒ唬┭芯侩A段支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，在實(shí)際工作中缺乏操作的依據(jù)

　　無(wú)形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、多變。對(duì)于會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，依據(jù)準(zhǔn)則的定義，只有將無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段，才能按準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，顯然這是一件缺乏操作依據(jù)的事情。

　�。ǘ�）研究階段支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，增加了研發(fā)企業(yè)操控利潤(rùn)的空間

　　由于研發(fā)活動(dòng)很難清楚地劃分為兩個(gè)階段，所以企業(yè)為達(dá)到盈余管理的目的，可以人為地劃分為兩個(gè)階段，進(jìn)而決定研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的界限，從而輕松地操控其業(yè)績(jī)。

　　（三）研究階段支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，會(huì)造成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)不實(shí)

　　研究和開發(fā)是構(gòu)成一項(xiàng)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)缺一不可的兩個(gè)階段，研究階段的工作直接關(guān)系到無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)的成敗。一旦研發(fā)成功，研究階段的支出應(yīng)該成為無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的組成部分，否則會(huì)造成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)不實(shí)。

　�。ㄋ模┭芯侩A段支出一律費(fèi)用化的規(guī)定，不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則

　　研究階段購(gòu)置的一些設(shè)備不是一次性耗費(fèi)，將這些設(shè)備的價(jià)值全部轉(zhuǎn)入研究期間的費(fèi)用，當(dāng)開發(fā)成功后該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入無(wú)法與研究階段的設(shè)備購(gòu)置費(fèi)用配比，導(dǎo)致該無(wú)形資產(chǎn)使用期間的利潤(rùn)因沒(méi)有分?jǐn)傃芯抠M(fèi)用而虛增，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。

　　二、研究階段支出會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)建議

　　研究和開發(fā)是構(gòu)成一項(xiàng)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)缺一不可的兩個(gè)階段，將研究階段的支出在發(fā)生時(shí)全部費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益，是造成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)不實(shí)、不符合會(huì)計(jì)核算的配比原則及企業(yè)人為操控利潤(rùn)等情況的直接原因。筆者在研究現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)工作，提出了分析計(jì)列法，采用分析計(jì)列法能很好地解決上述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的問(wèn)題。

　　分析計(jì)列法是將無(wú)形資產(chǎn)研究階段的支出先通過(guò)“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶歸集，然后采用一定的比例、按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入開發(fā)階段的支出，最終計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值或當(dāng)期損益的方法。

　�。ㄒ唬┓治鲇�(jì)列法的基本內(nèi)容

　　1.增設(shè)“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”科目：

　　“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”科目用來(lái)核算無(wú)形資產(chǎn)研究階段的費(fèi)用支出，該科目的借方登記研究階段實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，貸方登記無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功后轉(zhuǎn)入“研發(fā)支出”的數(shù)額或無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)失敗后攤銷計(jì)入當(dāng)期損益的數(shù)額，期末借方余額表示研究階段累計(jì)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出額，無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)束時(shí)結(jié)清該賬戶。

　　在無(wú)形資產(chǎn)研究階段，按實(shí)際費(fèi)用支出金額，借記“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶。無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)成功時(shí)，按無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段費(fèi)用化支出、資本化支出的比例，計(jì)算分配“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶歸集的各項(xiàng)費(fèi)用支出，依據(jù)應(yīng)予費(fèi)用化的待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用金額，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”，依據(jù)應(yīng)予資本化待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”，按“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶歸集的累計(jì)金額，貸記“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”。無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)失敗時(shí)，則將“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶歸集的累計(jì)金額，在不超過(guò)五年的時(shí)間內(nèi)分期攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　2.待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用的計(jì)算分配：

　　待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用分配計(jì)算分配公式如下：

　　分配率=“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶累計(jì)金額/∑（“研發(fā)支出子目費(fèi)用化支出、資本化支出”賬戶發(fā)生額）×100%

　　應(yīng)予費(fèi)用化的待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用＝“研發(fā)支出－費(fèi)用化支出”賬戶發(fā)生額×分配率

　　應(yīng)予資本化的待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用＝“研發(fā)支出－資本化支出”賬戶發(fā)生額×分配率

　　（二）分析計(jì)列法實(shí)例分析

　　2006年1月1日，CD公司開始探索研究某項(xiàng)新型技術(shù)，共發(fā)生研究費(fèi)用57 500元。2007年1月1日，CD公司的董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)該新型技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低生產(chǎn)成本。CD公司在研究開發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)用6 000 000元、人工費(fèi)用3 000 000元、使用其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用500 000元以及其他費(fèi)用2 000 000元、總計(jì)11 500 000元，其中符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項(xiàng)新技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

　　1.發(fā)生研究費(fèi)用時(shí)：

　　借：待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用57 500

　　　　貸：銀行存款 57 500

　　2.發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出6 500 000

　　　　　　　　——資本化支出5 000 000

　　　　貸：原材料 6 000 000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬3 000 000

　　　　　　累計(jì)攤銷500 000

　　　　　　銀行存款2 000 000

　　3.新技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途：

　�。�1）計(jì)算分配待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用：

　　待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用分配率=57500/∑（6 500 000 +5 000 000）×100%=0.5%×100%

　　應(yīng)予費(fèi)用化的待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用＝6 500 000×0.5％＝32 500（元）

　　應(yīng)予資本化的待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用＝5 000 000×0.5％＝25 000（元）

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出32 500

　　　　　　　　——資本化支出25 000

　　　　貸：待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用57 500

　�。�2）結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出：

　　借：管理費(fèi)用6 532 500

　　　　無(wú)形資產(chǎn)5 025 000

　　　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出6 532 500

　　　　　　　　　　——資本化支出5 025 000

　　在分析計(jì)列法下，將無(wú)形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的研究費(fèi)用通過(guò)“待轉(zhuǎn)研究費(fèi)用”賬戶歸集，最終分配計(jì)入開發(fā)成本，符合會(huì)計(jì)核算收入與費(fèi)用的配比原則，也使企業(yè)很難通過(guò)劃分研究階段和開發(fā)階段操縱利潤(rùn)；隨著研究費(fèi)用計(jì)入開發(fā)成本，使得無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)真實(shí)、完整。同時(shí)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)人員的可操作性，使會(huì)計(jì)人員僅憑自身的職業(yè)判斷能力，就可以將自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，既使不能精確地劃分，也不會(huì)影響無(wú)形資產(chǎn)核算的正確性。總之，運(yùn)用分析計(jì)列法，將使企業(yè)自行開發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的核算更加完善。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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