【摘要】新的債務(wù)重組準(zhǔn)則與舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則有很大的不同，要準(zhǔn)確地進(jìn)行解讀，才能理解其實(shí)質(zhì)上的差異，在實(shí)務(wù)操作中正確地進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　【關(guān)鍵詞】新債務(wù)重組準(zhǔn)則； 解讀； 賬務(wù)處理

　　債務(wù)重組是債務(wù)雙方為最大限度地降低經(jīng)濟(jì)損失而選擇的較為經(jīng)濟(jì)——或說是最佳——的解決債務(wù)糾紛的一種方法。為規(guī)范債務(wù)重組的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露，財政部根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，1998年制定了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》，并于2001年進(jìn)行了修訂（下稱舊準(zhǔn)則）；2006年財政部在制定的新的準(zhǔn)則體系中，對該準(zhǔn)則再次進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》（下稱新準(zhǔn)則）。新準(zhǔn)則的實(shí)施，使我國會計核算方法向國際會計慣例又前進(jìn)了一大步，必將對活躍我國市場經(jīng)濟(jì)、加速結(jié)算資產(chǎn)周轉(zhuǎn)、清償陳舊債務(wù)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益起到重要的作用。比較新舊準(zhǔn)則，可以看出無論是定義，還是會計賬務(wù)處理及其對相關(guān)財務(wù)狀況的影響，都有很大的不同�，F(xiàn)評析如下。

　　一、定義的差異比較

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項；舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決，同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。比較這兩個定義可以看出，新舊準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，無論是內(nèi)涵，還是外延，都有質(zhì)的不同。

　�。ㄒ唬┣疤釛l件不同

　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債務(wù)人必須是發(fā)生了財務(wù)困難，處于財務(wù)困難的情況下才談得上有債務(wù)重組的可能；而舊準(zhǔn)則中，只要是修改了原定的債務(wù)條件——包括修改債務(wù)的金額和償還時間，均作為債務(wù)重組。也就是說，舊準(zhǔn)則中，債務(wù)重組可以發(fā)生在債務(wù)人不處于財務(wù)困難的條件下。

　�。ǘ�）實(shí)質(zhì)條件不同

　　新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)債權(quán)人必須做出讓步，以債權(quán)人做出讓步作為債務(wù)重組的最終結(jié)果或重要特征。債權(quán)人做出讓步，是指債權(quán)人同意財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)�來以低于債�?wù)重組賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人做出讓步的情形主要包括：減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。這樣，債務(wù)重組的范圍更加明確、具體，也更合理和科學(xué)，排除了舊準(zhǔn)則下，債務(wù)人不處于財務(wù)困難條件下的清算或改組時的債務(wù)重組，以及雖修改了債務(wù)條件，但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未做出讓步的債務(wù)重組等事項。例如，在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時，債權(quán)人同意債務(wù)人用存貨抵償?shù)狡趥鶆?wù)，但不調(diào)整償還金額和時間，就不屬于新準(zhǔn)則下的債務(wù)重組，因?yàn)閷?shí)質(zhì)上債權(quán)人沒有做出讓步。

　　舊準(zhǔn)則中債務(wù)重組的方式有五種；新準(zhǔn)則中調(diào)整為四種。應(yīng)該說重組方式上沒有實(shí)質(zhì)性的改變，只是新準(zhǔn)則的表述更為簡潔易懂。因?yàn)樾聹?zhǔn)則中的第一種方式是把舊準(zhǔn)則中的第一種和第二種方式合并為一；新準(zhǔn)則第四種方式是“以上三種方式的組合”，舊準(zhǔn)則第五種方式是“以上兩種或兩種以上方式的組合”，這里只是文字表述上的差異，實(shí)質(zhì)內(nèi)容并無不同。

　　二、會計賬務(wù)處理的解讀

　　新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的做法，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計入資本公積，改為將債務(wù)重組利得計入營業(yè)外收入；對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價值作為計量基礎(chǔ)。

　�。ㄒ唬┮袁F(xiàn)金清償債務(wù)的

　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益，而不是資本公積，與債權(quán)人的賬務(wù)處理是對應(yīng)的。改變了舊準(zhǔn)則下同一筆業(yè)務(wù)存在兩種不同的賬務(wù)處理方法的現(xiàn)象。這種處理方式更合理，也符合一致性原則。

　�。ǘ�）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的

　　債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)先沖減該債權(quán)已計提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計入當(dāng)期損益。在筆者所見的以存貨清償債務(wù)的例子中，有以下幾點(diǎn)沒有講解清楚或者說含糊不清而應(yīng)當(dāng)值得注意的問題：發(fā)生該種債務(wù)重組時，1.債務(wù)人應(yīng)視同銷售處理賬務(wù)。因?yàn)榉乾F(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定，以其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；2.債權(quán)人應(yīng)取得增值稅完稅發(fā)票才能抵扣相關(guān)的進(jìn)項稅額。舉例說明如下：

　　【例1】2007年4月8日，A公司銷售一批材料給B公司，材料銷售價格為150 000元，增值稅稅率為17％。2007年7月1日，B公司發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司用其產(chǎn)品抵償該材料款。該產(chǎn)品市價為100 000元，增值稅率為17％，產(chǎn)品成本為80 000元，該產(chǎn)品已計提存貨跌價準(zhǔn)備為6 000元。A公司接受B公司抵償債務(wù)的商品作庫存商品入庫，并且取得該產(chǎn)品的增值稅完稅憑證。A公司對該筆款項已計提壞賬準(zhǔn)備5 000元。假定A、B公司均為一般納稅人，不考慮其他稅費(fèi)。賬務(wù)處理應(yīng)如下。

　　1.債務(wù)人B公司的會計處理：

　�。�1）計算債務(wù)重組利得：

　�。�150 000＋150 000×17％）－（100 000＋100 000×17％）

　�。�58 500（元）

　�。�2）計算轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品收益：

　　100 000－（80 000－6 000）＝26 000（元）

　　借：應(yīng)付賬款——A公司175 500

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅項） 17 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得58 500

　　借：主營業(yè)務(wù)成本74 000

　　　　存貨跌價準(zhǔn)備6 000

　　　　貸：庫存商品 80 000

　　2.債權(quán)人A公司的會計處理：

　　計算債務(wù)重組損失：

　�。�150 000＋150 000×17％－6 000）－（100 000＋100 000

　　×17％）＝52500（元）

　　借：庫存商品 100 000

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 17 000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 5 000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失53 500

　　　　貸：應(yīng)收賬款——B公司175 500

　　對這種債務(wù)重組的賬務(wù)處理，有些作者（編者）并沒有視作銷售處理，而是直接沖減庫存商品，債務(wù)人就只有一筆分錄：

　　借：應(yīng)付賬款——A公司 175 500

　　　　貸：庫存商品100 000

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000

　　　　　　存貨跌價準(zhǔn)備6 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得52 500

　　這種賬務(wù)處理顯然是錯誤的。但在有些教材和專業(yè)論文中仍是如此做法，應(yīng)引起重視，及時糾正。

　�。ㄈ�）債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的

　　這種重組方式，表現(xiàn)為債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為實(shí)收資本（或股本），債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。因此，債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，實(shí)際上是增加債務(wù)人的實(shí)收資本（或股本）。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額確認(rèn)為實(shí)收資本（或股本），股份的公允價值總額與實(shí)收資本（或股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有股份的公允價值確認(rèn)為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益。若已計提減值準(zhǔn)備的，先沖減該減值準(zhǔn)備，不足沖減的部分，計入當(dāng)期損益。

　　【例2】A公司應(yīng)收B公司貨款28萬元，因B公司遭受水災(zāi)無力支付。經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意其以普通股10萬股（面值1元，市價2元）償還債務(wù)。B公司為此發(fā)生印花稅500元，A公司對該款項已計提壞賬準(zhǔn)備2萬元，其接受的股票作長期投資。A、B公司均為股份有限公司。賬務(wù)處理如下：

　　1.債務(wù)人B公司的會計處理：

　　應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為：

　　280 000－（100 000×2）＝80 000（元）

　　應(yīng)確認(rèn)的資本公積：

　　100 000×（2－1）＝100 000（元）

　　借：應(yīng)付賬款——A公司 280 000

　　　　貸：股本100 000

　　　　　　資本公積——股本溢價100 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得80 000

　　借：管理費(fèi)用——印花稅 500

　　　　貸：現(xiàn)金 500

　　2.債權(quán)人A公司的會計處理：

　　借：長期股權(quán)投資——B公司 200 000

　　　　壞賬準(zhǔn)備20 000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 60 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——B公司280 000

　�。ㄋ模┬薷钠渌麄鶆�(wù)條件的

　　修改其他債務(wù)條件的，有兩種情形：一種是不涉及或有事項的債務(wù)重組；一種是涉及或有事項的債務(wù)重組。

　　1.不涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改后債務(wù)的公允價值作為重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改后債權(quán)的公允價值作為重組后債權(quán)的賬面價值，重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價值之間的差額，已對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備的，先沖減壞賬準(zhǔn)備，不足沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入當(dāng)期損益。

　　2.涉及或有應(yīng)付（收）金額的債務(wù)重組�；蛴袘�(yīng)付（收）金額，是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng)付（收）金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性，其發(fā)生要視債務(wù)人的財務(wù)狀況或經(jīng)營狀況在一定期間內(nèi)是否發(fā)生好轉(zhuǎn)。依照新準(zhǔn)則規(guī)定，若該或有應(yīng)付金額符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中有關(guān)預(yù)計負(fù)債確認(rèn)條件的，債務(wù)人應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，重組債務(wù)的賬面價值，與重組后債務(wù)的入賬價值和預(yù)計負(fù)債金額之和的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。結(jié)清債務(wù)時，如或有應(yīng)付金額未發(fā)生，應(yīng)將其作為結(jié)清債務(wù)當(dāng)期的債務(wù)重組利得，計入當(dāng)期損益。對于債權(quán)人而言，新準(zhǔn)則采取了謹(jǐn)慎的做法：即未來應(yīng)收的金額，債權(quán)人不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額，不得將其計入重組后債權(quán)的賬面價值。會計賬務(wù)處理比照1.的做法，待或有應(yīng)收金額收到時，直接計入當(dāng)期損益。

　　【例3】A公司承兌的一張帶息票據(jù)于2006年12月30日到期，到期價值2 050 000元（其中利息50 000元）。由于A公司連年虧損，無法償還該款項。經(jīng)與B公司協(xié)商，于票據(jù)到期日進(jìn)行債務(wù)重組，協(xié)議規(guī)定：B公司同意免去A公司所欠的利息50 000元，并將本金減至1 500 000元，剩余債務(wù)展期2年，年利率降至2％，于每年年末計算并支付利息。但附有一條件：債務(wù)重組后，如A 公司2008年出現(xiàn)盈利，從2008年起利率恢復(fù)到2.5％；如未出現(xiàn)盈利，利率仍為2％，其他條件不變。假設(shè)：B公司未對該債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備；整個債務(wù)重組過程中未發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。假定，經(jīng)判斷，債務(wù)重組日該項或有應(yīng)付金額符合確認(rèn)負(fù)債的條件。賬務(wù)處理如下：

　　1.債務(wù)人A公司的會計處理：

　　未來應(yīng)付金額為：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）

　　確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的金額為：1500000×（2.5％－2％）＝7 500（元）

　　應(yīng)計入當(dāng)期損益的金額為：2 050 000－（1 560 000＋7 500）＝482 500（元）

　�。�1）2006年12月30日債務(wù)重組時：

　　借：應(yīng)付票據(jù)——B公司 2 050 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款——B公司1 560 000

　　　　　　預(yù)計負(fù)債 7 500

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得482 500

　�。�2）2007年12月31日支付利息時：

　　借：應(yīng)付賬款——B公司 30 000

　　　　貸：銀行存款30 000

　　（3）2008年12月31日到期時：

　　假設(shè)A公司2009年出現(xiàn)盈利

　　借：應(yīng)付賬款——B公司1 530 000

　　　　預(yù)計負(fù)債 7 500

　　　　貸：銀行存款 1 537 500

　�。�4）假設(shè)A公司2008年未出現(xiàn)盈利

　　借：應(yīng)付賬款——B公司 1 530 000

　　　　預(yù)計負(fù)債7 500

　　　　貸：銀行存款 1 530 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得7 500

　　2.債權(quán)人B公司的會計處理：

　　未來應(yīng)收金額為：1 500 000＋（1 500 000×2％×2）＝1 560 000（元）

　　債務(wù)重組損失為：2 050 000－1 560 000＝490 000（元）

　�。�1）2006年12月30日債務(wù)重組時：

　　借：應(yīng)收賬款——A公司 1 560 000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 490 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)——A公司2 050 000

　�。�2）2007年12月31日收到利息時：

　　借：銀行存款300 00

　　　　貸：應(yīng)收賬款——A公司 30 000

　�。�3）2008年12月31日到期時：

　　假設(shè)A公司2008年出現(xiàn)盈利

　　借：銀行存款 1 537 500

　　　　貸：應(yīng)收賬款——A公司 1 530 000

　　財務(wù)費(fèi)用7 500

　�。�4）假設(shè)A公司2008年未出現(xiàn)盈利：

　　借：銀行存款1 530 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——A公司1 530 000

　�。ㄎ澹┗旌现亟M方式的

　　混合重組方式，具體組合很多。以這種方式重組債務(wù)時，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)的償債順序。清償順序不同，可能會影響到資產(chǎn)的入賬價值。應(yīng)依次以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件的順序，比照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

　　【例4】A公司將一臺價值600 000萬元的大型設(shè)備出售給B公司，收到其開出并承兌的不帶息的等額商業(yè)匯票一張。票據(jù)到期時，B公司發(fā)生財務(wù)困難無力承兌。經(jīng)協(xié)商，規(guī)定如下：B公司支付現(xiàn)金170 000萬元，一年后支付100 000萬元，免除其30 000萬元的債務(wù)；以一項原值100 000萬元、已計提折舊20 000萬元的固定資產(chǎn)抵償（其公允價值為100 000萬元）；其余的轉(zhuǎn)為對其長期股權(quán)投資（占其100萬元注冊資金的12％），該項長期股權(quán)投資的公允價值為200 000萬元。

　　此例中，涉及以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本和修改其他債務(wù)條件等方式清償債務(wù)。這種情況下，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組”的原則進(jìn)行處理；債權(quán)人應(yīng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權(quán)人享有股份的公允價值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按“以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組”的原則進(jìn)行處理。賬務(wù)處理如下：

　　1.債務(wù)人B公司的會計處理：

　　應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益為：100 000－（100 000－20 000）

　�。�20 000（元）

　　應(yīng)確認(rèn)的資本公積為：200 000－1 000 000×12％＝80 000（元）

　　應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為：

　　重組債務(wù)的賬面價值 600 000

　　減：現(xiàn)在支付的現(xiàn)金 170 000

　　一年后支付的現(xiàn)金100 000

　　固定資產(chǎn)凈值80 000

　　股權(quán)份額120 000

　　資本公積80 000

　　轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益20 000

　　重組債務(wù)利得30 000

　　借：固定資產(chǎn)清理80 000

　　　　累計折舊 20 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 100 000

　　借：應(yīng)付賬款——A公司 600 000

　　　　貸：銀行存款170 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理80 000

　　　　　　應(yīng)付賬款——A公司 100 000

　　　　　　實(shí)收資本120 000

　　　　　　資本公積80 000

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 30 000

　　　　　　　　　　　——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 20 000

　　2.債權(quán)人A公司的會計處理：

　　借：銀行存款170 000

　　　　固定資產(chǎn)100 000

　　　　應(yīng)收賬款——B公司 100 000

　　　　長期股權(quán)投資——B公司 200 000

　　　　營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 30 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款——B公司 600 000

　　從以上例子可以看出，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則最大的差異是采用公允價值計量，并將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益（而不是資本公積），因而，執(zhí)行新準(zhǔn)則后，進(jìn)行債務(wù)重組必將增加債務(wù)人的當(dāng)期利潤。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

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