【摘要】隨著新準(zhǔn)則的發(fā)布及實(shí)施，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響將會(huì)集中顯現(xiàn)在2007年度的財(cái)務(wù)報(bào)告中。處于新舊準(zhǔn)則的交替期，本文主要探討新舊無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中R＆D支出的會(huì)計(jì)處理及對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)盈余的影響。

　　【關(guān)鍵詞】R&D；會(huì)計(jì)盈余；影響

　　伴隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，產(chǎn)品更新周期越來(lái)越短，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈。很多企業(yè)都擠出大筆資金用于有關(guān)研究與開發(fā)。R&D是形成企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)最重要的動(dòng)力和源泉，是培育企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的根本途徑。

　　從理論分析看，企業(yè)應(yīng)有足夠的內(nèi)部、外部動(dòng)力促進(jìn)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的開展，以提升企業(yè)產(chǎn)品的科技含量，增強(qiáng)核心競(jìng)爭(zhēng)力。但在微觀生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，卻存在著諸多影響企業(yè)研發(fā)活動(dòng)順利開展的因素，主要是出于對(duì)研發(fā)失敗的顧慮，巨額R&D投入的會(huì)計(jì)核算，影響研發(fā)當(dāng)期的會(huì)計(jì)盈余水平，從而構(gòu)成了制約管理者進(jìn)行研發(fā)投入的一個(gè)重要影響因素。

　　一、基于原企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方式下的影響

　　對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用如何計(jì)價(jià)，特別是最終形成諸如專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)時(shí)該如何進(jìn)行核算，一直以來(lái)，都是無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中最有爭(zhēng)議的問(wèn)題。從理論上講，自創(chuàng)專利權(quán)的成本包括研究與開發(fā)的費(fèi)用以及成功以后依法申請(qǐng)專利過(guò)程中所發(fā)生的費(fèi)用。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)是研究與開發(fā)的費(fèi)用是否應(yīng)資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。一般有三種處理方法：

　　一是全部費(fèi)用化。理由是企業(yè)在從事某項(xiàng)專利技術(shù)的研究與開發(fā)時(shí)，不一定保證成功。出于謹(jǐn)慎性考慮，應(yīng)將研究與開發(fā)過(guò)程中的費(fèi)用計(jì)入發(fā)生損益。這種處理方法比較簡(jiǎn)單，也便于會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作。但是它不能真實(shí)地反映企業(yè)擁有資產(chǎn)的價(jià)值。

　　二是全部資本化。基本依據(jù)是企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)應(yīng)看做是一個(gè)整體，因此，研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)從總體的研究開發(fā)計(jì)劃的未來(lái)收益的可能性考慮，則全部費(fèi)用都應(yīng)資本化而不論單個(gè)項(xiàng)目未來(lái)收益的確定性如何。但這種處理方法不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的要求。因?yàn)闊o(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，是由以單個(gè)項(xiàng)目是否會(huì)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益為前提的，而不是從整體上來(lái)考慮的。

　　三是有選擇的資本化。這種處理方法首先確定將研究與開發(fā)支出資本化的條件，符合條件的可資本化，反之則應(yīng)費(fèi)用化。這些條件在采用此種方法的國(guó)家中，規(guī)定是不盡相同的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有六個(gè)方面：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)，使其能使用或銷售，在技術(shù)上可行；（2）有意完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無(wú)形資產(chǎn)；（4）該無(wú)形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身的市場(chǎng)；如果該無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無(wú)形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售無(wú)形資產(chǎn)；（6）對(duì)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計(jì)量。

　　目前，世界上大多數(shù)國(guó)家都采用第三種方法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上也是采用這種方法。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（1998年修訂）是將研究與開發(fā)過(guò)程明確地分為研究階段和開發(fā)階段。兩個(gè)階段的具體活動(dòng)也有明確的指定。規(guī)定研究階段的支出不能資本化，發(fā)生當(dāng)期全部計(jì)入費(fèi)用。開發(fā)階段的支出滿足上面六個(gè)條件的予以資本化，否則全部計(jì)入費(fèi)用。如果研究階段和開發(fā)階段無(wú)法劃分，則所有支出都不能資本化，而全部計(jì)入費(fèi)用。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（2001）。我國(guó)一直采用第一種會(huì)計(jì)處理方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，自行開發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用作為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

　　這種會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)盈余產(chǎn)生不利影響，其弊端主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　一是資本化金額比例不合理，所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值大大小于實(shí)際開發(fā)成本,導(dǎo)致資產(chǎn)信息不實(shí)。

　　二是不符合配比原則，研究開發(fā)階段將支出費(fèi)用化, 這就使得研發(fā)期巨額的投入在一定程度上會(huì)影響業(yè)績(jī)的反映，使當(dāng)期利潤(rùn)降低。而在受益期由于確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)金額較小,分期攤銷數(shù)額相應(yīng)較小,利潤(rùn)反倒升高。在一定程度上導(dǎo)致了企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回收狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映。其結(jié)果就是研發(fā)期投入為受益期作“嫁衣”，而受益期少投入或不投入?yún)s坐享其成，這種做法會(huì)導(dǎo)致管理人員的短期行為,將造成企業(yè)管理者減少研發(fā)投入。

　　三是易于被管理層操縱利潤(rùn),不符合一貫性原則,因?yàn)檠邪l(fā)過(guò)程所需時(shí)間較長(zhǎng),常為跨年度支出,極有可能使管理層操縱利潤(rùn)。

　　二、基于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算方式下的影響

　　2006年2月15日，財(cái)政部制定并頒布新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括《基本準(zhǔn)則》及38個(gè)具體準(zhǔn)則。其中對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（2001）進(jìn)行了全面修訂，在原2001年無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》。它對(duì)進(jìn)一步規(guī)范無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告具有重要意義。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合確認(rèn)條件的開發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

　　新準(zhǔn)則中對(duì)“研究”給了如下定義：研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。對(duì)“開發(fā)”的定義為：開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新準(zhǔn)則中對(duì)于能夠資本化的開發(fā)支出規(guī)定必須滿足以下5個(gè)條件：

　　一是完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

　　二是具有未完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

　　三是無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

　　四是有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；

　　五是歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　滿足上述條件，企業(yè)就取得了可作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，在取得后發(fā)生的支出允許資本化。

　　由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（2006）相對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》（2001）變動(dòng)較大，顯而易見，執(zhí)行新準(zhǔn)則后對(duì)企業(yè)發(fā)生較大的影響。

　　第一，初始計(jì)量中對(duì)企業(yè)內(nèi)部開發(fā)允許資本化的會(huì)計(jì)處理方法將增加企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值，增加開發(fā)期企業(yè)的收益；

　　第二，取消原準(zhǔn)則“為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值”這條規(guī)定，企業(yè)就可以按時(shí)投資雙方議定的價(jià)格作為入賬價(jià)值，增加企業(yè)的資產(chǎn)和權(quán)益；

　　第三，增加有關(guān)不確定使用壽命無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，明確規(guī)定了此類無(wú)形資產(chǎn)不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測(cè)試，這可能改變企業(yè)的資產(chǎn)和損益狀況。

　　總之，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新步伐不斷加快，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重越來(lái)越大，因此，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與管理的重要性日益顯著。新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定，修正了原準(zhǔn)則中R&D費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，這種變化使的R&D費(fèi)用對(duì)損益的不均衡影響大大降低，有效規(guī)避了原準(zhǔn)則中R&D費(fèi)用對(duì)損益核算不夠公平、客觀的弊端，有助于企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研發(fā)投入力度，提升企業(yè)價(jià)值和核心競(jìng)爭(zhēng)力。

　　【參考文獻(xiàn)】

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