一、生物資產(chǎn)準(zhǔn)則中資產(chǎn)計量的規(guī)定

　　一是生物資產(chǎn)的初始計量。我國對生物資產(chǎn)的計量包括初始計量和后續(xù)計量的規(guī)定主要采用歷史成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須是在嚴格限制條件下使用，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。而國際會計準(zhǔn)則要求除生物資產(chǎn)的初始計量公允價值不能夠可靠計量外，一律采用公允價值計量，且規(guī)定，企業(yè)一旦采用公允價值模式計量，即使后來無法可靠地確定公允價值，也應(yīng)繼續(xù)使用公允價值，直至處置該生物資產(chǎn)。

　　二是生物資產(chǎn)的后續(xù)計量。生物資產(chǎn)的后續(xù)計量主要涉及生物資產(chǎn)的管理、飼養(yǎng)費用等支出以及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計提以及生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常比較大，生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產(chǎn)活體的存在。如果中斷后續(xù)投入，將影響生物資產(chǎn)收獲品的數(shù)量和質(zhì)量，甚至不能夠維持動物的生存，生物資產(chǎn)價值將會減少，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常數(shù)額比較大。生物資產(chǎn)的后續(xù)支出如何計量也是一個重要的問題。對后續(xù)支出的計量IAS41沒有明確規(guī)定如何進行計量，后續(xù)支出是資本化還是費用化仍是值得探討的問題。我國生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)的后續(xù)支出通常不再資本化，直接記入當(dāng)期損益。

　　二、生物資產(chǎn)計量的會計環(huán)境

　　一是我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求他們對外提供財務(wù)報告。而農(nóng)業(yè)上市公司加上兼營農(nóng)業(yè)活動的上市公司，總數(shù)不足100家。面對這種現(xiàn)實，生物資產(chǎn)采用公允價值計量的支持規(guī)模不夠大。二是我國區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場。三是我國農(nóng)業(yè)市場體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價值獲取的第一層次交易市場不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的企業(yè)獲得市場信息的渠道不暢通，與市場的對接存在較大的問題。四是我國資本市場不完備，以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益，這樣的處理結(jié)果對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財務(wù)波動會產(chǎn)生不良的后果。五是受成本與收益原則約束，取得公允價值需要付出一定得到成本和代價。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個資產(chǎn)負債表日進行公允價值計量很繁瑣，在成本收益權(quán)衡下，企業(yè)更可能放棄公允價值而采用歷史成本。公允價值雖然從理論上具有前瞻性，但實際應(yīng)用和操作中是存在一定難度的。六是會計從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，而公允價值的運用要求會計人員具備較高的職業(yè)判斷。

　　三、生物資產(chǎn)會計信息相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡

　　一是以歷史成本計量可靠性較強。歷史成本原則，是企業(yè)取得的各種財產(chǎn)物資形成的各種權(quán)益或債務(wù)，都應(yīng)當(dāng)按照取得或形成當(dāng)時的實際成本作為核算的依據(jù)。以歷史成本原則計量生物資產(chǎn)時，所有直接或間接可歸入生物資產(chǎn)的歷史成本都應(yīng)計入生物資產(chǎn)的價值，以企業(yè)各期實際的投入之和作為生物資產(chǎn)的賬面價值。這是大部分理論和實踐工作者持有的觀點，因為歷史成本比較客觀，資料容易取得，且具有可驗證性，與其他計量屬性相比，較少估計，因此，歷史成本原則具有較強的可靠性和可操作性，但缺乏相關(guān)性是歷史成本原則的重要缺陷。生物資產(chǎn)包括的范圍極廣，生長周期長短不一，企業(yè)生產(chǎn)生物資產(chǎn)的周期比非生物資產(chǎn)的周期長的多，由于生物資產(chǎn)的自然增值作用，僅以賬面上的歷史成本很難反映生物資產(chǎn)的實際價值。另外，用歷史成本計量往往使生物資產(chǎn)賬面價值失去可比性。生物資產(chǎn)由于受市場和自然雙重因素的影響，以歷史成本原則計量時，會計信息的相關(guān)性會更弱，甚至使會計信息失去意義。二是以公允價值計量相關(guān)性較強�！秶�際會計準(zhǔn)則41號——農(nóng)業(yè)》（IAS41）主張，企業(yè)用公允價值取代歷史成本對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品進行計量。公允價值是在雙方自愿的基礎(chǔ)上，在非強制清算或銷售情況下，一項資產(chǎn)（負債）可以轉(zhuǎn)換的金額。公允價值的定義是有局限性的，只有在簡單市場條件下，這樣的定義才可以成立，而在復(fù)雜市場（現(xiàn)實市場）條件下，有時公允價值無法計量，存在著估計的問題，需要采用定價模型或未來現(xiàn)金流量模型來解決。與歷史成本原則比較，公允價值由于基于市場信息而產(chǎn)生，具有較強的相關(guān)性，但公允價值的可靠性卻是其致命的弱點，因為公允價值需要通過估計來獲得。另外，運用公允價值也往往會與現(xiàn)實情況不符，我國的國土面積廣大，生物資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和品種在各地的差別也很大。我國的農(nóng)產(chǎn)品市場并不完善，很難確定某種生物資產(chǎn)客觀實際的公允價值。以公允價值計量生物資產(chǎn)時，有些生物資產(chǎn)因缺乏公開活躍的市場來衡量其價值，由于自然條件的差異，以公允價值作為生物資產(chǎn)賬面價值的基礎(chǔ)時，成本不同的生物資產(chǎn)也可能具有相同的賬面價值，這違背了會計是對會計主體經(jīng)濟活動進行反映和控制的基本職能。因此，目前我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)采用IAS41對生物資產(chǎn)進行計量不太現(xiàn)實。三是生物資產(chǎn)價值計量時相關(guān)性和可靠性的權(quán)衡。生物資產(chǎn)價值的計量應(yīng)當(dāng)在充分考慮相關(guān)性和可靠性的基礎(chǔ)上進行，在我國目前的會計環(huán)境下，仍應(yīng)側(cè)重于可靠性，但應(yīng)在可靠性的基礎(chǔ)上，使生物資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值盡可能地接近，即考慮相關(guān)性問題。在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點和我國的實際情況后，我國采取了歷史成本與公允價值相接合得混合計量模式。一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計量與公允價值計量的優(yōu)點，且能為將來條件成熟時，我國計量模式向公允價值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，與國際會計準(zhǔn)則進一步接軌做好準(zhǔn)備。

　　四、生物資產(chǎn)計量屬性選擇的建議

　　筆者認為，我國生物資產(chǎn)的計量應(yīng)采用以歷史成本計量為基準(zhǔn)，公允價值計量為輔的多種模式并存的混合計量模式。具體而言，即歷史成本采用歷史成本計量屬性，自然增值部分采用公允價值計量屬性。農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的賬面價值由兩部分構(gòu)成，即歷史成本和自然增值。因此，生物資產(chǎn)的歷史成本以實際發(fā)生額作為入賬價值，采用歷史成本計量屬性；對未成熟生物資產(chǎn)來說，自然增值以實際發(fā)生額的時間價值入賬，采用未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值計量屬性；對成熟生物資產(chǎn)來說，自然增值根據(jù)重要性原則，應(yīng)以估計的金額入賬。在會計期末，可以根據(jù)賬面與可變現(xiàn)凈值孰低原則對已經(jīng)發(fā)生減值的生物資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。公允價值是市場對資產(chǎn)在某一時刻進行的估價，在以公允價值為基礎(chǔ)計量生物資產(chǎn)時，在理論上可以反映生物資產(chǎn)的歷史成本價值和自然增值，其中自然增值的金額是由市場決定的，從而克服了用歷史成本計量生物資產(chǎn)不能反映自然增值的缺點。對于未成熟生物資產(chǎn)，企業(yè)持有生物資產(chǎn)的目的是利用生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化功能，使生物資產(chǎn)在成熟時可以變現(xiàn)的價值大于原始投入，實現(xiàn)投入資金的增值。在達到預(yù)定使用狀態(tài)前，企業(yè)對這些生物資產(chǎn)的各個時期的各種投入都在為生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化創(chuàng)造條件。因此，在生物資產(chǎn)達到預(yù)定使用狀態(tài)前生物資產(chǎn)的價值應(yīng)是投入在該生物資產(chǎn)上的各個時期的各種投入加上生物的自然轉(zhuǎn)化增值。