【摘要】政府會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，目標(biāo)界定明確，政府會(huì)計(jì)改革就有了正確的方向。由于委托——受托關(guān)系明晰且直接，所以界定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)堅(jiān)持受托責(zé)任觀。我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)可劃分為基本目標(biāo)、中級(jí)目標(biāo)和最高目標(biāo)三個(gè)層次。

　　【關(guān)鍵詞】合規(guī)性受托責(zé)任；績(jī)效性受托責(zé)任；全面公共受托責(zé)任

　　任何研究領(lǐng)域的起點(diǎn)都是提出研究的界限和確定它的目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)是政府會(huì)計(jì)目標(biāo)，目標(biāo)界定明確政府會(huì)計(jì)改革就有了正確的方向。否則政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、政府會(huì)計(jì)制度體系、政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的建立，就可能變成“豆腐渣工程”。

　　一、會(huì)計(jì)目標(biāo)研究的兩大學(xué)派

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是指提供財(cái)務(wù)信息或編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的。關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，理論界有兩大學(xué)派,即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派是以資源的“委托——受托責(zé)任關(guān)系”的形成為前提，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向資源提供者報(bào)告資源受托管理情況，而決策有用學(xué)派是在委托——受托關(guān)系不明晰、不直接的各種情況下，使用者根據(jù)會(huì)計(jì)信息評(píng)價(jià)可供選擇的各種行動(dòng)從而做出決策，認(rèn)為會(huì)計(jì)目標(biāo)是向使用者提供決策有用的信息。

　　我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革至今，政府與市場(chǎng)的分工已日趨明確，政府的職能是提供公共物品和公共服務(wù)，完成政府職能需要消耗一定的資源，由政府代表國(guó)家意志行使公共財(cái)政資源的籌集、使用和管理的權(quán)力，所以必須受到資源提供者(社會(huì)公眾)及其代表、國(guó)家法令、合同協(xié)議及其他約定的限制，必須對(duì)資源使用的效果性、效率性和經(jīng)濟(jì)性負(fù)責(zé)，人民與政府之間存在著一種委托與受托的關(guān)系。由于委托——受托關(guān)系明晰且直接，所以界定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)堅(jiān)持受托責(zé)任觀。

　　二、現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)存在的問(wèn)題

　�。ㄒ唬╊A(yù)算會(huì)計(jì)信息使用者的界定過(guò)于狹窄

　　現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度確定的預(yù)算會(huì)計(jì)信息的使用者僅限于上級(jí)財(cái)政部門(mén)及本級(jí)政府（總預(yù)算會(huì)計(jì)），或有關(guān)方面及單位管理者（行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)），而把其他當(dāng)然的預(yù)算會(huì)計(jì)信息使用者排除在外，如人民代表大會(huì)代表、社會(huì)公眾以及其他受政府財(cái)政活動(dòng)影響的人群。財(cái)政是政府利用強(qiáng)制權(quán)力籌集、使用和分配國(guó)家資財(cái)?shù)幕顒?dòng)，這種權(quán)力是人民賦予政府的，使用和分配國(guó)家資財(cái)?shù)哪康氖怯糜诒Ｕ虾驮鲞M(jìn)人民利益的。因此，反映國(guó)家財(cái)政活動(dòng)的預(yù)算會(huì)計(jì)信息最重要的使用者應(yīng)該是人民或他們選出的代表。把這部分當(dāng)然的使用者排除在預(yù)算會(huì)計(jì)信息使用者之外，就不可能使預(yù)算會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)考慮他們對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需要，實(shí)際上剝奪了他們對(duì)國(guó)家財(cái)政活動(dòng)的發(fā)言權(quán)和知情權(quán)。

　�。ǘ�）對(duì)現(xiàn)有使用者需要的信息概括過(guò)于籠統(tǒng)

　　規(guī)定的信息使用者范圍非常狹窄，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度也沒(méi)有清晰地用準(zhǔn)確的術(shù)語(yǔ)概括這些使用者對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需要，而是用“財(cái)政管理”（總預(yù)算會(huì)計(jì)）、“了解事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況及收支情況”、“加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理”（行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)）等本身含義模糊、可以做各種解釋的詞語(yǔ)來(lái)描述使用者的需要。這樣描述的會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)際上不可能明確指引預(yù)算會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)。

　　三、完善政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的思考

　　（一）現(xiàn)階段我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)該主要強(qiáng)調(diào)以下幾類信息使用者及其信息需求

　　第一，人民代表大會(huì)。我國(guó)一切權(quán)力屬于人民，人民代表大會(huì)授權(quán)政府及其單位管理公共財(cái)政資源和公共事務(wù)，政府有義務(wù)對(duì)公共事務(wù)的管理以及公共資源的使用情況向人大提供說(shuō)明，人大是政府財(cái)務(wù)信息的主要使用者。

　　第二，政府內(nèi)部管理人員及上級(jí)政府。內(nèi)部管理人員、政策制定人員和行政管理人員也是政府財(cái)務(wù)信息的使用者，他們的有些需求也可以通過(guò)通用財(cái)務(wù)報(bào)告得到滿足。但是，管理人員還需要另外的信息，如特定活動(dòng)和作業(yè)的成本信息，以便有效地履行他們的管理責(zé)任。

　　第三，國(guó)際組織和其他政府。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，政府行為需要進(jìn)一步得到規(guī)范，政府在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的作用要更加符合國(guó)際慣例，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該滿足這一方面的需要。另外，國(guó)際組織和其他政府同時(shí)也可能是政府財(cái)務(wù)資源的提供者，他們同其他的資源提供者一樣關(guān)心政府的財(cái)務(wù)狀況。

　�。ǘ�）為有秩序地構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系，我國(guó)政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)可劃分為基本目標(biāo)、中級(jí)目標(biāo)和最高目標(biāo)三個(gè)層次

　　1．政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)，即檢查、防范舞弊和貪污，以保護(hù)公共財(cái)政資金的安全，確保政府和政府部門(mén)對(duì)預(yù)算依從等合規(guī)性受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。關(guān)注過(guò)程強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)需要加強(qiáng)預(yù)算控制并提供符合性報(bào)告來(lái)實(shí)現(xiàn)。自2000年以來(lái)，我國(guó)相繼推出了包括事前的部門(mén)預(yù)算編制、事中的政府采購(gòu)和國(guó)庫(kù)集中支付制度為核心的財(cái)政支出制度改革，目的也是為了強(qiáng)化對(duì)政府預(yù)算和單位預(yù)算的控制和管理。而近幾年的“審計(jì)風(fēng)暴”則表明了我國(guó)公共部門(mén)的預(yù)算和財(cái)務(wù)管理的合規(guī)性仍存在很多問(wèn)題，預(yù)算軟化現(xiàn)象嚴(yán)重。政府會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)恰好可以順應(yīng)財(cái)政支出制度改革的要求，有效配合三大制度改革，強(qiáng)化政府財(cái)政支出管理。

　　2．政府會(huì)計(jì)的中級(jí)目標(biāo)，即促進(jìn)健全的公共部門(mén)財(cái)務(wù)管理和績(jī)效管理，關(guān)注業(yè)績(jī)受托責(zé)任和項(xiàng)目受托責(zé)任，也強(qiáng)調(diào)內(nèi)部受托責(zé)任。應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的基礎(chǔ)之上，擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象，加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)管理，防止國(guó)有資產(chǎn)流失，強(qiáng)化政府債務(wù)管理，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，建立政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，甚至是政府管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以強(qiáng)化政府的受托責(zé)任績(jī)效。當(dāng)前在國(guó)際新公共管理運(yùn)動(dòng)的影響下，要求政府及政府部門(mén)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)更多的績(jī)效性受托責(zé)任，即政府管理和使用資源應(yīng)具經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。政府會(huì)計(jì)的中級(jí)目標(biāo)恰能反映這一時(shí)代的要求，有效提高政府對(duì)受托資源的管理和使用績(jī)效。

　　3．政府會(huì)計(jì)的最高目標(biāo)，即促進(jìn)政府履行全面公共受托責(zé)任。這是政府會(huì)計(jì)對(duì)外報(bào)告職能的體現(xiàn)，為此應(yīng)當(dāng)建立會(huì)計(jì)基礎(chǔ)恰當(dāng)、會(huì)計(jì)對(duì)象全面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，提供政府受托資源的管理和使用情況，以解脫政府對(duì)社會(huì)的公共受托責(zé)任，但要注意使用者的理解和容納能力。政府會(huì)計(jì)的三個(gè)目標(biāo)之間是依次遞進(jìn)的關(guān)系。政府會(huì)計(jì)只有同時(shí)滿足了這三層目標(biāo)，才能滿足有效政府的信息需求，實(shí)現(xiàn)更大程度的公眾控制，降低行政成本，提高政府效率。

　　【參考資料】

　　[1] 貝洪俊. 《新公共管理與政府會(huì)計(jì)改革》. 浙江大學(xué)出版社，2004年.

　　[2] 路軍偉，李建發(fā).《政府會(huì)計(jì)改革的公共受托責(zé)任視角解析》.會(huì)計(jì)研究，2006年12期.