2009-12-22 23:16 來源：佚名
第一部分 所得稅會計處理
第一節(jié) 所得稅會計概述
一、所得稅會計的特點
所得稅會計是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照企業(yè)會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差額分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。
二、所得稅會計核算的一般程序
（一）確定資產(chǎn)負債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。
�。ǘ┌凑召Y產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債項目的計稅基礎。
（三）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除企業(yè)會計準則中規(guī)定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉銷的金額。
（四）確定利潤表中的所得稅費用
按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。
第二節(jié) 計稅基礎和暫時性差異
一、暫時性差異
暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
�。ㄒ唬⿷{稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時性差異。
應納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負債。
1.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎
2.負債的賬面價值小于其計稅基礎
�。ǘ┛傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)。
1.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎
2.負債的賬面價值大于其計稅基礎
二、資產(chǎn)的計稅基礎
資產(chǎn)的計稅基礎：指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前列支的金額。
資產(chǎn)的計稅基礎=未來可稅前列支的金額
某一資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額
通俗的稅法：資產(chǎn)的賬面價值，可以視為收入，而資產(chǎn)的計稅價值，可以視為成本費用。
收入－費用>0，產(chǎn)生利潤，應當納稅。
收入－費用有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》，財稅〔2007〕80號
企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。
【例1】2006年10月20日，A公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款800萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。2006年12月31日，該項權益性投資的市價為880萬元。
稅法規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。出售時，一并計算應計入應納稅所得額的金額。
企業(yè)會計準則規(guī)定對于交易性金融資產(chǎn)，在持有期間每個會計期末應以公允價值計量，公允價值相對于賬面價值的變動計入利潤表。該項交易性金融資產(chǎn)的期末市價為880萬元，其按照企業(yè)會計準則規(guī)定進行核算在20×6年12月31日的賬面價值應為880萬元。
因假定按照稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額，其計稅基礎在20×6年12月31日應維持原取得成本不變，即其計稅基礎為800萬元。
該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值880萬元與其計稅基礎800萬元之間產(chǎn)生了80萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額，導致企業(yè)應交所得稅的增加，為應納稅暫時性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。
2.可供出售金融資產(chǎn)
會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益
稅法：成本
【例2】20×6年11月8日，甲公司自公開的市場上取得一項基金投資，按照管理層的持有意圖，將其作為可供出售的金融資產(chǎn)核算。該項基金投資的成本為600萬元。20×6年12月31日，其市價為630萬元。假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。
甲公司將該項投資作為可供出售金融資產(chǎn)，按照相關企業(yè)會計準則規(guī)定，該項金融資產(chǎn)在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末市價630萬元。
因假定稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，則該項可供出售金融資產(chǎn)的期末計稅基礎應維持其原取得成本不變，即應為600萬元。
該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值630萬元與其計稅基礎600萬元之間產(chǎn)生的30萬元暫時性差異，將會增加未來該資產(chǎn)處置期間的應納稅所得額和應交所得稅，為應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認與其相關的遞延所得稅負債。
接例1，假定2007年年初出售該金融資產(chǎn)，售價為880萬元，如果不考慮相關稅費的影響，其帳務處理為
借：銀行存款 880
公允價值變動損益 80
貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 800
交易性金融資產(chǎn)－公允價值變動 80
投資收益 80
該帳務處理對當期損益的影響金額為零。
�。ㄋ模┢渌Y產(chǎn)
因企業(yè)會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。
1.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
會計：期末公允價值
稅法：以歷史成本為基礎確定
2.其他各種資產(chǎn)減值準備。
【例3】A公司20×6年購入原材料成本為2 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，20×6年資產(chǎn)負債表日考慮到該原材料的市價及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價情況，估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為1 600萬元。假定企業(yè)該原材料期初余額為零。
該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應計提存貨跌價準備，其金額為400萬元（2 000-1 600），計提存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為1 600萬元。
因計算交納所得稅時，按照企業(yè)會計準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，即其計稅基礎應維持原取得成本2 000萬元不變。
該存貨的賬面價值1 600萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，其含義為如果存貨價值量的下跌在未來期間實現(xiàn)時，會減少企業(yè)在未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例4】A公司20×6年12月31日應收賬款余額為3 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了300萬元的壞賬準備。按照適用稅法規(guī)定，按照應收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備允許稅前扣除。假定該企業(yè)期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。
該項應收賬款在20×6年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為2 700萬元（3 000-300）。其計稅基礎為賬面價值3 000萬元減去按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的壞賬準備15萬元，即為2 985萬元，該計稅基礎與其賬面價值2 700萬元之間產(chǎn)生的285萬元暫時性差異，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
注意，本例題中的扣除比例，2007年12月31日年以前的，可計入應納稅所得額的壞賬準備除外，2008年1月1日后，按新的規(guī)定執(zhí)行！
企業(yè)所得稅法：第十條 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（七）未經(jīng)核定的準備金支出；
實施條例：第五十五條 企業(yè)所得稅法第十條第（七）項所稱未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。
三、負債的計稅基礎
負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
負債的計稅基礎=賬面價值-未來可稅前列支的金額
一般負債的確認和清償不影響所得稅的計算，差異主要是自費用中提取的負債
�。ㄒ唬┢髽I(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計負債
【例5】甲企業(yè)20×6年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。
該項預計負債在甲企業(yè)20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為200萬元。
因假定稅法規(guī)定，與產(chǎn)品保修相關的費用在未來期間實際發(fā)生時才允許稅前扣除，則該項負債的計稅基礎為賬面價值扣除未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，與該項負債相關的保修支出在未來期間實際發(fā)生時可予稅前扣除，即未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為200萬元，該項負債的計稅基礎=200-200=0。
該預計負債的賬面價值200萬元與其計稅基礎零之間形成暫時性差異200萬元，該暫時性差異在未來期間轉回時，會減少企業(yè)的應納稅所得額，使企業(yè)于未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，在其產(chǎn)生期間，符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下，因有些事項確認的預計負債，如果稅法規(guī)定無論是否實際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，其賬面價值與計稅基礎相同。
假如企業(yè)因對外提供債務擔保確認了預計負債。
會計：按照或有事項準則規(guī)定，確認預計負債500萬元
稅收：與該項預計負債相關的費用不允許稅前扣除
所得稅法第十條 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
（七）與取得收入無關的其他支出。
（二）預收賬款
根據(jù)目前我國的稅法規(guī)定，只有房地產(chǎn)企業(yè)在收到預收賬款時，需要視為銷售繳納相關的稅費。
【例6】A公司于20×6年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為1 000萬元，因不符合收入確認條件，將其作為預收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該項款項應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅。
該預收賬款在A公司20×6年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為1 000萬元。
因假定按照稅法規(guī)定，該項預收款應計入當期應納稅所得額計算交納所得稅，與該項負債相關的經(jīng)濟利益已在當期計算交納所得稅，未來期間按照企業(yè)會計準則規(guī)定應確認收入時，不再計入應納稅所得額，即其應于未來期間計算應納稅所得額時稅前扣除的金額為1 000萬元，計稅基礎為賬面價值1 000萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1 000萬元=0。
該項負債的賬面價值1 000萬元與其計稅基礎零之間產(chǎn)生的1 000萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應交所得稅的方式流出的經(jīng)濟利益減少，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
�。ㄈ�應付職工薪酬
會計：所有與取得職工服務相關的支出均計入成本費用，同時確認負債。
稅收：2007年內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍規(guī)定扣除的計稅工資標準等。
所得稅實施條例：
第三十四條 企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。
前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。
（四）其他負債
如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額0之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。
所得稅法規(guī)定：
第十條 在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
�。ㄋ模┝P金、罰款和被沒收財物的損失；
四、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異
（一）某些交易或事項發(fā)生以后，因不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。
1.籌建期間發(fā)生的費用
會計：管理費用
稅收：開始生產(chǎn)經(jīng)營后5年分期計入應納稅所得額。
【例7】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應納稅所得額。
該項費用支出因按照企業(yè)會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，即如果將視為資產(chǎn)，其賬面價值為零。
按照稅法規(guī)定，該費用可以在開始的生產(chǎn)經(jīng)營活動后分5年分期計入應納稅所得額，假定企業(yè)在20×6年開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動，當期稅稅前扣除了100萬元，則現(xiàn)該筆費用相關，其于未來期間可稅前扣除的金額為400萬元，即其在20×6年12月31日的計稅基礎為400萬元。
該項資產(chǎn)的賬面價值零與其計稅基礎為400萬元之間產(chǎn)生了400萬元的暫時性差異，該暫時性差異，該暫時性差異在未來的期間可減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合相關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
2.超標的廣告費
會計：銷售費用
稅收：符合條件的以后可抵扣。
所得稅實施條例：
第四十四條 企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
注意，無限期的結轉！
【例題8】某公司2008年共發(fā)生廣告費用120萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，本期可以扣除18萬元，其余超標廣告費102萬元可在未來期間可抵扣。
計稅基礎=102萬元
可抵扣暫時性差異102萬元
�。ǘ┌炊惙ㄒ�(guī)定以后年度可彌補的虧損
可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例9】甲公司于20×6年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。
分析：
該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
注意，時間上，必須不能超過5年，超過5年，則不再可以抵扣！
�。ㄈ┢髽I(yè)合并中取得有關資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異
第三節(jié) 遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負債的確認和計量
一、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量
�。ㄒ唬┮话阍瓌t
資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
1.遞延所得稅資產(chǎn)的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。
2.按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。
3.企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等。
4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
【例10】A公司在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之前發(fā)生了500萬元的籌建費用，該費用在發(fā)生時已計入當期損益，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費用，允許在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動之后5年內(nèi)分期計入應納稅所得額。假定該企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營當期，除籌建費用的會計處理與稅務處理存在差異外，不存在其他會計和稅收之間的差異。
對于籌建期費用在資產(chǎn)負債表中列示的賬面價值零與其計稅基礎400萬元之間產(chǎn)生的400萬元可抵扣暫時性差異，假定該企業(yè)適用的所得稅稅率為33%，其估計于未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額以利用該可抵扣暫時性差異，則企業(yè)應確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 320 000
貸：所得稅費用 1 320 000
�。ǘ┎淮_認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況
某項交易不屬于企業(yè)合并，且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與計稅基礎存在可抵扣暫時性差異的，不確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。
典型例子：融資租入的固定資產(chǎn)等
會計準則的規(guī)定：
固定資產(chǎn)會計準則：購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內(nèi)計入當期損益。
租賃會計準則：第十一條 在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
所得稅實施條例：
第五十八條 固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：
（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；
…… ……
�。ㄈ┤谫Y租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關費用為計稅基礎；
【例11】甲企業(yè)當期以融資租賃方式租入一項固定資產(chǎn)，該項固定資產(chǎn)在租賃日的公允價值為2 000萬元，最低租賃付款額的現(xiàn)值為1 960萬元。租賃合同中約定，租賃期內(nèi)總的付款額為2 200萬元。假定不考慮在租入資產(chǎn)過程中發(fā)生的相關費用。
企業(yè)會計準則規(guī)定承租人應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，即甲企業(yè)該融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值應為1 960萬元。
假定稅法規(guī)定融資租入資產(chǎn)應當按照租賃合同或協(xié)議約定的付款額以及在取得租賃資產(chǎn)過程中支付的有關費用作為其計稅成本，即其計稅成本應為2 200萬元。
賬務處理過程：
借：固定資產(chǎn) 1960
未確認融資費用 240
貸：長期應付款 2200
假定按10年計提折舊，攤銷時也按10年，同時，實際利率法與直線法相差不大。
借：生產(chǎn)成本 196
貸：累計折舊 196
借：財務費用 24
貸：未確認融資費用 24
10年間：對利潤表影響為（196＋24）×10＝2200
如果按2200計入固定資產(chǎn)成本，則，累計折舊額每年為220萬元，累計影響為2200萬元。
因此，在初始確認時，實際上兩者是不存在差額的。
�。ㄈ┻f延所得稅資產(chǎn)的計量
1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉回時間，采用轉回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異轉回期間如何，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。
【例12】甲公司于2007年1月1日開始自行新企業(yè)會計準則，適用的所得稅稅率為33％，2008年開始，執(zhí)行企業(yè)所得稅稅率為25％，假定甲公司2007年開始計提折舊的一臺設備，2007年12月31日其賬面價值為80000元，計稅基礎為60000元。
2007年12月31日遞延所得稅負債=（80000-60000）×25%=5000元
要按照預期收回該資產(chǎn)期間的適用稅率計量。
2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，繼后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠實現(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。
二、遞延所得稅負債的確認和計量
（一）一般原則
除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。
【例13】某企業(yè)2007年12月31日某項可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為500萬元，計稅基礎為480萬元。該企業(yè)2008年開始適用的所得稅稅率為25%。
應確認遞延所得稅負債=（500-480）×25%=5.0萬元
借：資本公積――其他資本公積 5
貸：遞延所得稅負債 5
�。ǘ┎淮_認遞延所得稅負債的特殊情況：
與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。
滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
【例14】甲公司2008年1月1日向乙公司投資并持有乙公司30%的股份，采用權益法核算。甲公司適用的所得稅稅率為25%，乙公司適用的所得稅稅率為15%，甲公司按乙公司2008年稅后凈利潤的30%計算確認的投資收益為85萬元。假定甲公司除此項目外無其他納稅調(diào)整。假定甲公司不能夠控制暫時性差異轉回的時間，該暫時性差異在可預見的未來能夠轉回。
甲公司2008應確認的遞延所得稅負債=85/（1-15%）×（25%-15%）=10萬元 。
借：所得稅費用 10
貸：遞延所得稅負債 10
如果投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回，那么投資企業(yè)不確認遞延所得稅負債。
�。ㄈ┻f延所得稅負債的計量
遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉回期間適用的所得稅稅率計量。
上市公司的會計注意了，如果2007年年初時確認遞延所得稅負債的時候，按33％的稅率確認的，那么本年要發(fā)生變動了！
遞延所得稅負債的確認不要求折現(xiàn)。
第四節(jié) 所得稅費用的確認與計量
所得稅包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，其中：
應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率
應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額
當期所得稅=應納稅所得額×當期適用稅率
遞延所得稅=當期遞延所得稅負債的增加（-減少）-當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加（+減少）
遞延所得稅的確認
一般情況下 → 利潤表
企業(yè)合并 → 調(diào)整商譽
確認時計入權益的交易 → 計入權益
對計入利潤表的所得稅費用的會計處理
首先確定本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債和應交所得稅的發(fā)生額，然后確定本期所得稅費用的發(fā)生額。
本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債發(fā)生額=遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債（期末余額-期初余額）
本期所得稅費用=本期應交所得稅+本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債貸方發(fā)生額-本期遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債借方發(fā)生額
【例15】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司適用的所得稅稅率為33%。自2008年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25％。
20×7年發(fā)生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差別有：
（1）20×7年1月2日開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。
（2）向關聯(lián)企業(yè)提供現(xiàn)金捐贈200萬元。
（3）當年度發(fā)生研究開發(fā)支出500萬元，較上年度增長20%。其中300萬元資本化計入無形資產(chǎn)成本。稅法規(guī)定按該企業(yè)的情況，可按實際發(fā)生研究開發(fā)支出的150%加計扣除。其中，符合資本化條件后發(fā)生的支出為300萬元，假定所開發(fā)無形資產(chǎn)于期末達到預定可使用狀態(tài)。
（4）應付違反環(huán)保法規(guī)定罰款100萬元。
（5）期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備。
1.20×7年度當期應交所得稅
應納稅所得額=12 000 000+600 000+2 000 000-[5 000 000×150%-（5 000 000-3 000 000）]+1 000 000+300 000=10 400 000（元）
應交所得稅=10 400 000×33%=3 432 000（元）
2.20×7年度遞延所得稅
該公司20×7年資產(chǎn)負債表相關項目金額及其計稅基礎如表15—3所示：
遞延所得稅費用=3 000 000×25%-900 000×25%=525 000（元）
3.利潤表中應確認的所得稅費用
所得稅費用=3 432 000+525 000=3 957 000（元）
借：所得稅費用 3 957 000
遞延所得稅資產(chǎn) 225 000
貸：應交稅費――應交所得稅 3 432 000
遞延所得稅負債 750 000
接上例，假定A公司20×8年當期應交所得稅為4 620 000元。資產(chǎn)負債表中有關資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表15—4所示，除所列項目外，其他資產(chǎn)、負債項目不存在會計和稅收的差異。
1.當期應交所得稅為4 620 000元
2.當期遞延所得稅
�。�1）期末遞延所得稅負債（2 700 000×25%） 675 000
期初遞延所得稅負債 750 000
遞延所得稅負債減少 75 000
�。�2）期末遞延所得稅資產(chǎn)（2 960 000×25%） 740 000
期初遞延所得稅資產(chǎn) 225 000
遞延所得稅資產(chǎn)增加 515 000
遞延所得稅費用（收益）=-75 000-515 000=-590 000（元）
3.所得稅費用
所得稅費用=4 620 000-590 000=4 030 000（元）
借：所得稅費用 4 030 000
遞延所得稅資產(chǎn) 515 000
遞延所得稅負債 75 000
貸：應交稅費——應交所得稅 4 620 000
第二部分：會計與稅法其他主要差異
一、分期收款銷售收入
會計規(guī)定：
合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，如分期收款銷售商品，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的（通常為超過3年），應當按照應收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確定其公允價值。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。
稅法規(guī)定
所得稅法實施條例第二十三條 企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務可以分期確認收入的實現(xiàn)：
�。ㄒ唬┮苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)；
【例題1】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售大型商品一套，合同規(guī)定不含增值稅的銷售價格為900萬元，分三次于每年12月31日等額收取。如果在現(xiàn)銷方式下，該商品不含增值稅的銷售價格為810萬元。該批商品的賬面價值總額為600萬。假定不考慮增值稅。甲公司2007年適用的稅率為33％，從2008年1月1日起，適用的稅率變更為25％。
會計上：
2007年：
1月1日
借：長期應收款 900
貸：主營業(yè)務收入 810
未實現(xiàn)融資收益 90
同時，結轉主營業(yè)務成本。
借：主營業(yè)務成本 600
貸：庫存商品 600
到12月31日
借：銀行存款 300
貸：長期應收款 300
同時，需要對未確認融資收益攤銷，假定實際利率法下，每年的攤銷額分別為35萬、30萬和25萬元，則
借：未實現(xiàn)融資收益 35
貸：財務費用 35
長期應收款余額600萬，未確認融資收益余額為55萬，報表上，長期應收款的價值為545萬元
會計上，收入810元，成本600萬元，相關的費用－35萬元，會計利潤為245萬元。
稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應納稅所得額為100萬元。
當期的應交所得稅為：（300－200）×33％＝33萬元
長期應收款賬面價值為545萬元，計稅基礎為0，則形成應納稅時間性差異，確認相關的遞延所得稅負債，為：545×25％＝136.25（萬元）
同時，還需要考慮主營業(yè)務成本對存貨金額的影響
存貨的賬面價值為0，計稅基礎為400萬元，形成可抵扣的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，為 400×25％＝100（萬元）
借：所得稅費用 69.25
遞延所得稅資產(chǎn) 100
貸：應交稅費－應交所得稅 33
遞延所得稅負債 136.25
2008年12月31日
借：銀行存款 300
貸：長期應收款 300
借：未實現(xiàn)融資收益 30
貸：財務費用 30
會計上，收入0元，成本0萬元，相關的費用－30萬元，會計利潤為30萬元。
稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應納稅所得額為100萬元。
當期的應交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元
長期應收款賬面價值為275萬元，計稅基礎為0，則形成應納稅時間性差異，確認相關的遞延所得稅負債，為：545×25％＝68.75（萬元），上期確認的余額為136.25萬元，則本期減少67.5萬元。
同時，還需要考慮主營業(yè)務成本對存貨金額的影響
存貨的賬面價值為0，計稅基礎為200萬元，形成可抵扣的暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，為 200×25％＝50（萬元），上期確認的余額為100萬元，則本期減少50萬元。
借：所得稅費用 7.5
遞延所得稅負債 67.5
貸：應交稅費－應交所得稅 25
遞延所得稅資產(chǎn) 50
2009年12月31日
借：銀行存款 300
貸：長期應收款 300
借：未實現(xiàn)融資收益 25
貸：財務費用 25
會計上，收入0元，成本0萬元，相關的費用－25萬元，會計利潤為25萬元。
稅法上，認收入300萬元，成本200萬元，應納稅所得額為100萬元。
當期的應交所得稅為：（300－200）×25％＝25萬元
長期應收款賬面價值為0萬元，計稅基礎為0，則不形成應納稅時間性差異，遞延所得稅負債余額應當為0，上期確認的余額為68.75萬元，則本期減少68.75萬元。
同時，還需要考慮主營業(yè)務成本對存貨金額的影響
存貨的賬面價值為0，計稅基礎為0萬元，則遞延所得稅資產(chǎn)余額為0，上期確認的余額為50萬元，則本期減少50萬元。
借：所得稅費用 6.25
遞延所得稅負債 68.75
貸：應交稅費－應交所得稅 25
遞延所得稅資產(chǎn) 50
二、固定資產(chǎn)
會計規(guī)定
1、達到預定可使用狀態(tài)后的固定資產(chǎn)，開始計提折舊
2、未使用固定資產(chǎn)，計提折舊
稅法規(guī)定
第十一條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊，準予扣除。
下列固定資產(chǎn)不得計算折舊扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)
�。ㄎ澹┡c經(jīng)營活動無關的固定資產(chǎn)
例如：轉產(chǎn)前的專用固定資產(chǎn)
三、無形資產(chǎn)
會計規(guī)定，對于適用壽命可確定的無形資產(chǎn)，需按期計提攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，需在每一個資產(chǎn)負債表日進行減值測試。
稅法規(guī)定：
第十二條 在計算應納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。
下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：
（三）與經(jīng)營活動無關的無形資產(chǎn)；
�。ㄋ模┢渌坏糜嬎銛備N費用扣除的無形資產(chǎn)。
四、商譽
會計規(guī)定：對于合并中產(chǎn)生的商譽，如果是控股合并，則在單戶報表中不進行反映，只在編制合并報表中反映，如果是吸收合并，則在單戶報表中確認相關的商譽。
對于商譽，不進行攤銷，但必須在每一個資產(chǎn)負債表日進行減值測試。
稅法規(guī)定：
所得稅實施條例第六十五條 企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
所得稅實施條例第六十七條 無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉讓或者清算時，準予扣除。
五、以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
會計規(guī)定：以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，不提折舊，不攤銷
稅法：對于房產(chǎn)和地產(chǎn)，必須計提折舊，必須攤銷！
把握原則：叫什么名稱不重要，房地是否分離不重要，重要的是后續(xù)計量方法。
六、長期股權投資、金融資產(chǎn)等
稅法規(guī)定：
企業(yè)所得稅法第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，包括：
�。ㄋ模┕上�、紅利等權益性投資收益；（五）利息收入；
財政部 國家稅務總局“關于執(zhí)行《企業(yè)會計準則》有關企業(yè)所得稅政策問題的通知”（財稅〔2007〕80號）規(guī)定：“企業(yè)對持有至到期投資、貸款等按照新會計準則規(guī)定采用實際利率法確認的利息收入，可計入當期應納稅所得額。”
會計規(guī)定：
交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)，持有期間收到的股利或利息（不是購入時已經(jīng)宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或者已到計息期尚未領取的利息），作為投資收益入賬。
持有至到期投資及貸款等，按照實際利率法確認利息收入。
長期股權投資，持有期間收到的股利，成本法下，一般應當確認為投資收益，如果系屬于對投資前實現(xiàn)的利潤進行分配，則沖減長期股權投資成本。
權益法下，一般應當確認為沖減長期股權投資損益調(diào)整科目，但如果系屬于對投資前實現(xiàn)的利潤進行分配，則沖減長期股權投資成本。
【對話達人】事務所美女所長講述2017新版企業(yè)所得稅年度申報表中高企與研發(fā)費那些表！
活動時間：2018年1月25日——2018年2月8日
活動性質(zhì)：在線探討
