根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計(jì)不能從其處置中取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　而稅法是將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)對(duì)待。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào)）規(guī)定，納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則。納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用可以扣除。2008年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十一條、第十二條也明確規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]80號(hào)）還就處置投資性房地產(chǎn)的納稅問(wèn)題做出了進(jìn)一步明確：企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

　　通過(guò)對(duì)上述相關(guān)規(guī)定的比較可以看出，公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

　　一是，對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的原則不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定可以選擇公允價(jià)值模式，而稅法遵循的是歷史成本原則。

　　二是，投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法規(guī)定公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　三是，投資性房地產(chǎn)出租期間價(jià)值損耗的處理方法不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而稅法則允許固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

　　對(duì)于選擇采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)（如出租的辦公樓）進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，其期末賬面價(jià)值為公允價(jià)值。而稅法并不認(rèn)可該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間因公允價(jià)值的變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，則其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為取得時(shí)支付的歷史成本減去按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額，所以該項(xiàng)資產(chǎn)在持有期間的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異。由于稅法允許稅前扣除的折舊費(fèi)用，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在處置時(shí)最終也得到扣除，只是稅法允許扣除的時(shí)間早于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許扣除的時(shí)間，所以其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異是暫時(shí)性差異，而此時(shí)的暫時(shí)性差異將于未來(lái)期間計(jì)入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來(lái)期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，因而屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

　　以下示例說(shuō)明會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異調(diào)整：

　　例：2007年7月20日，華鋒機(jī)械制造有限公司（以下簡(jiǎn)稱華鋒公司）與錦上花商貿(mào)有限公司（簡(jiǎn)稱錦上花公司）簽訂租賃協(xié)議，約定將華鋒公司開(kāi)發(fā)的一棟辦公樓于開(kāi)發(fā)完成的同時(shí)整體出租給錦上花公司使用，租賃期為2年。當(dāng)年9月30日該辦公樓工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并開(kāi)始起租。由于該辦公樓處于商業(yè)繁華地段，所在城區(qū)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，該企業(yè)能夠從市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，華鋒公司決定采用公允價(jià)值模式對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。該辦公樓造價(jià)81000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限20年。2007年12月31曰，該辦公樓的公允價(jià)值為91000萬(wàn)元，2008年12月31日，該辦公樓的公允價(jià)值為81800萬(wàn)元。2009年9月30日租賃合同到期，華鋒公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并于2009年10月8日以91600萬(wàn)元的價(jià)格出售，出售款項(xiàng)已收訖銀行，出售過(guò)程中發(fā)生營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等相關(guān)稅費(fèi)688萬(wàn)元。2007年度至2009年度利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額均為61000萬(wàn)元，并采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。2007年度適用的企業(yè)所得稅率為33％，從2008年1月1日起，改為25％。

　　華鋒公司的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整如下（單位：萬(wàn)元）：

　　1、2007年9月30日，華鋒公司開(kāi)發(fā)完成辦公樓并出租：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 81000

　　　　貸：在建工程 8000

　　2、2007年12月31日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 1 000

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000

　　3、2007年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理：

　�。�1）稅法允許計(jì)提折舊100萬(wàn)元（8000÷20÷12×3，假設(shè)按直線法計(jì)提折舊，不考慮殘值，下同），而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　　（2）稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額11000萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　　（3）辦公樓賬面價(jià)值為91000萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為71900萬(wàn)元（81000-100），因?yàn)閮烧咧�間的差額11100萬(wàn)元（91000-71900）會(huì)增加企業(yè)在未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。

　�。�4）2007年度應(yīng)納稅所得額=61000-100-11000=41900 （萬(wàn)元），2007年度應(yīng)交所得稅=41900×33％=11617（萬(wàn)元）；應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=11100×33％=363（萬(wàn)元）。

　　借：所得稅費(fèi)用 1 980

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 617

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債 363

　　4、2008年12月31日，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 200

　　5、2008年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理：

　�。�1）稅法允許計(jì)提折舊400萬(wàn)元（81000÷20），而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額400萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　�。�2）稅法規(guī)定投資性房地產(chǎn)持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，因此，少計(jì)應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)增。

　�。�3）辦公樓賬面價(jià)值為81800萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為71500萬(wàn)元（81000-100-400），因?yàn)閮烧咧�間的差額11300萬(wàn)元（81800-71500）屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=11300×25%=325（萬(wàn)元），但遞延所得稅負(fù)債的期初余額為363萬(wàn)元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債38萬(wàn)元。

　�。�4）2008年度應(yīng)納稅所得額=61000-400+200=51800（萬(wàn)元），2008年度應(yīng)交所得稅=51800×25％=11450（萬(wàn)元）。

　　借：所得稅費(fèi)用 1 412

　　　　遞延所得稅負(fù)債 38

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 450

　　6、2009年10月28日，華鋒公司收回該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)，并將該棟辦公樓以91600萬(wàn)元出售：

　　借：銀行存款 9 600

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 9 600

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 8 800

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 8 000

　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng) 800

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 800

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 800

　　借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 688

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅等 688

　　7、2009年度終了計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)的納稅調(diào)整與會(huì)計(jì)處理：

　�。�1）稅法允許計(jì)提折舊300萬(wàn)元（81000÷20÷12×9），而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不允許計(jì)提折舊，因此，多計(jì)應(yīng)納稅所得額300萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)調(diào)減。

　�。�2）處置投資性房地產(chǎn)，會(huì)計(jì)確認(rèn)處置收益=91600- 81800-688+800-800=112萬(wàn)元，稅收確認(rèn)處置收益：91600- （81000-100-400-300）-688=11712（萬(wàn)元），會(huì)計(jì)比稅收少確認(rèn)處置收益=11712-112=11600（萬(wàn)元），應(yīng)當(dāng)調(diào)增（包括處置前調(diào)減的稅法允許計(jì)提的累計(jì)折舊800萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)凈虛增的800萬(wàn)元）。

　�。�3）因?yàn)檗k公樓賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)兩者之間的暫時(shí)性差異，伴隨著銷售的實(shí)現(xiàn)而消失，所以遞延所得稅負(fù)債期末余額325萬(wàn)元，應(yīng)全額轉(zhuǎn)銷。

　　（4）2009年度應(yīng)納稅所得額=61000-300+11600=71300 （萬(wàn)元），2009年度應(yīng)交所得稅=71300×25%=11825（萬(wàn)元）。

　　借：所得稅費(fèi)用 1 500

　　　　遞延所得稅負(fù)債 325

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1 825

　　以上會(huì)計(jì)與稅法處理過(guò)程表明，在不考慮其他因素的情況下，雖然在投資性房地產(chǎn)持有期間，由于會(huì)計(jì)與稅法處理方法不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額之間存在差異，但從整個(gè)過(guò)程的累計(jì)數(shù)看，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與應(yīng)納稅所得額是相等的：會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，2007年度、2008年度、2009年度均為61000萬(wàn)元，累計(jì)數(shù)為181000萬(wàn)元；納稅調(diào)整數(shù)額，2007年度-11100萬(wàn)元、2008年度-200萬(wàn)元、2009年度11300萬(wàn)元，累計(jì)數(shù)為0；應(yīng)納稅所得額，2007年度41900萬(wàn)元、2008年度51800萬(wàn)元、2009年度71300萬(wàn)元，累計(jì)數(shù)為181000萬(wàn)元。

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