企業(yè)持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資，在后續(xù)計(jì)量時(shí)采用權(quán)益法核算。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所定義的權(quán)益法，是指投資最初以成本確認(rèn)，以后根據(jù)投資后享有的被投資者凈資產(chǎn)的份額的變動(dòng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整的會(huì)計(jì)方法。投資者的損益包括被投資者的損益中屬于投資者的份額（《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)--對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》〈2004〉）。具體運(yùn)用權(quán)益法時(shí)，企業(yè)初始投資或追加投資時(shí)按照初始投資成本或追加投資成本增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并比較初始投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額確定是否調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；投資持有期間，隨著聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值�，F(xiàn)就具體運(yùn)用權(quán)益法時(shí)遇到的幾個(gè)問(wèn)題作一探討。

　　一、投資企業(yè)獲得現(xiàn)金股利的處理

　　在權(quán)益法核算下，當(dāng)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損，投資企業(yè)按照其享有的權(quán)益份額計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，確認(rèn)為投資損益并增加或減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；當(dāng)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按照應(yīng)享有的現(xiàn)金股利沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是，投資企業(yè)在確認(rèn)投資收益時(shí)，通常在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，調(diào)整投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偅ɑ蛘叟f）的金額后的凈損益為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，因此，投資企業(yè)確認(rèn)的投資損益，與按照其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)和應(yīng)享有的權(quán)益份額計(jì)算確認(rèn)的金額往往存在差異。通常而言，聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)分派現(xiàn)金股利是以其實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)所作的分配，投資企業(yè)在投資持有期間所分得的現(xiàn)金股利往往與已確認(rèn)的投資損益不同，當(dāng)投資企業(yè)所分得的現(xiàn)金股利小于已確認(rèn)的投資收益（已增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的損益調(diào)整部分），則沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；而當(dāng)投資企業(yè)所分得的現(xiàn)金股利大于已確認(rèn)的投資收益，應(yīng)當(dāng)如何處理，有以下幾種可選擇的方法：

　　1、全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。在這種方法下，考慮聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中投資企業(yè)應(yīng)享有的部分都應(yīng)通過(guò)利潤(rùn)表反映其收益，為此，投資企業(yè)當(dāng)期應(yīng)分得的現(xiàn)金股利超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。

　　例1：20×5年1月1日，甲公司持有乙公司30%的股權(quán)并對(duì)其具有重大影響。初始投資成本為1 200萬(wàn)元，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 500萬(wàn)元。20×5乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元，經(jīng)按公允價(jià)值計(jì)量調(diào)整后的凈利潤(rùn)為180萬(wàn)元； 20×6年3月，乙公司宣告分派20×5年度的現(xiàn)金股利200萬(wàn)元；乙公司20×5年初未分配利潤(rùn)為600萬(wàn)元。不考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值以及其他利潤(rùn)分配因素。

　　在本例中，甲公司對(duì)乙公司投資的初始投資成本為1 200萬(wàn)元，投資時(shí)乙公司辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3 500萬(wàn)元，甲公司按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額為1 050萬(wàn)元，產(chǎn)生商譽(yù)150萬(wàn)元（1 200-1 050）。

　　甲公司于20×5按照持股比例計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益為54萬(wàn)元（180×30%）；20×6年3月按照持股比例計(jì)算確認(rèn)的應(yīng)收現(xiàn)金股利為60萬(wàn)元（200×30%），超過(guò)確認(rèn)的投資收益54萬(wàn)元，差額6萬(wàn)元全部確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，其會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利—乙公司 6001000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 5401000

　　　　　　投資收益 601000

　　例2：假定乙公司于20×6年3月宣告分派20×5年度的現(xiàn)金股利300萬(wàn)元。其他條件同例1。則甲公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　投資收益 360 000

　　2、根據(jù)情況分別沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值或確認(rèn)投資收益。在這種方法下，考慮投資后聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)均應(yīng)通過(guò)利潤(rùn)表確認(rèn)其收益，而投資企業(yè)獲得的屬于投資前聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)所實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的分配額應(yīng)沖減投資成本。在這種方法下，分別以下三種情況進(jìn)行處理：

　　（1）未超過(guò)已確認(rèn)投資收益部分的，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　�。�2）超過(guò)已確認(rèn)投資收益但未超過(guò)投資后聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)的賬面凈利潤(rùn)中投資企業(yè)享有的部分，確認(rèn)為投資收益。

　　例3：以例1為例，甲公司應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄與例1相同。

　�。�3）超過(guò)已確認(rèn)投資收益且超過(guò)投資后聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)賬面凈利潤(rùn)中投資企業(yè)享有的部分，沖減投資成本。

　　例4：以例2例子為例，甲公司應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長(zhǎng)期投資損益—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　投資收益 60 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 300 000

　　3、獲得的現(xiàn)金股利超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資中所含的商譽(yù)，差額再確認(rèn)為投資收益。在這種方法下，考慮商譽(yù)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的不確定性以及商譽(yù)減值在實(shí)務(wù)工作中的困難，為謹(jǐn)慎起見(jiàn)，對(duì)于所獲得的現(xiàn)金股利超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，先沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資中所含的商譽(yù)，其余部分再確認(rèn)為投資收益。

　　例5：以例1為例，甲公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利 600 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本—商譽(yù)） 60 000

　　例6：以例2為例，甲公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本—商譽(yù)） 360 000

　　4、獲得的現(xiàn)金股利超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，全部沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。在這種方法下，考慮到聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)分派現(xiàn)金股利將會(huì)減少所有者權(quán)益，由此會(huì)影響投資企業(yè)按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有份額。因此，投資企業(yè)獲得的現(xiàn)金股利超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，全部沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在這種情況下，例1和例2中超過(guò)已確認(rèn)投資收益的部分，全部沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　例7：以例1為例，甲公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利 600 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 60 000

　　例8：以例2為例，甲公司的會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：應(yīng)收股利—乙公司 900 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 540 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 360 000

　　表1列示了各種方法下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的影響，以及與應(yīng)享有乙公司公允價(jià)值凈資產(chǎn)份額與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的比較結(jié)果。

　　根據(jù)上述分析可見(jiàn)，上述第四種方法更為合理，在該種方法下，甲公司期末長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減去內(nèi)含商譽(yù)后的余額分別為1 044萬(wàn)元和1 014萬(wàn)元，等于按照持股比例計(jì)算的投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額中甲公司應(yīng)分別享有的份額1 044萬(wàn)元和1 014萬(wàn)元。因此，當(dāng)獲得聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)分派的現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)全部沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

　　二、聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股而影響投資企業(yè)股權(quán)份額的處理

　　在權(quán)益法下，當(dāng)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股而原投資企業(yè)未按原有股權(quán)份額相應(yīng)增資，從而導(dǎo)致投資企業(yè)在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益份額下降，投資企業(yè)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股后凈資產(chǎn)的份額與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值會(huì)產(chǎn)生差異。對(duì)該部分差異如何處理有不同的認(rèn)識(shí)，有的認(rèn)為，聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股屬于股東之間的交易，投資企業(yè)未按原持股比例相應(yīng)增加投資所造成的應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)份額與原應(yīng)享有份額的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積；也有的認(rèn)為，聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股而投資企業(yè)未按原持股比例相應(yīng)增加投資而造成持股比例下降，是投資企業(yè)處置部分股權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)按照處置股權(quán)的方法進(jìn)行處理。即，按照減少的持股比例計(jì)算的處置部分的賬面價(jià)值沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照新的持股比例和增加的資本部分計(jì)算增加的金額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，兩者的差額確認(rèn)為投資損益；或者，按照新的持股比例計(jì)算的應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股后凈資產(chǎn)份額與處置部分股權(quán)后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面應(yīng)有余額的差額，確認(rèn)為投資損益。從投資企業(yè)角度看，因聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)增資擴(kuò)股而投資企業(yè)未按原有持股比例增資而導(dǎo)致的股權(quán)比例下降且仍具有重大影響或共同控制能力的，通常表明投資企業(yè)出售部分股權(quán)，應(yīng)按照與投資企業(yè)直接出售部分股權(quán)相同的方法進(jìn)行處理。

　　例：甲公司持有乙公司40%的股份并對(duì)其具有重大影響。20×7年1月1日，甲公司對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值為1 300萬(wàn)元，其中，投資成本為900萬(wàn)元（其中，商譽(yù)為100萬(wàn)元），損益調(diào)整為400萬(wàn)元。乙公司擬吸收新的股東，并增資1 000萬(wàn)股，每股發(fā)行價(jià)格為4元（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假定甲公司未按原持股比例相應(yīng)增加對(duì)乙公司的投資，則乙公司增資擴(kuò)股后，甲公司持股比例下降為20%但仍對(duì)乙公司具有重大影響。按原甲公司投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算至20×7年1月1日止的相關(guān)凈資產(chǎn)構(gòu)成見(jiàn)表2。

　　在乙公司增資擴(kuò)股時(shí)，由于甲公司放棄對(duì)乙公司的追加投資，而造成持有乙公司的股權(quán)比例下降為20%，在權(quán)益法下需要重新計(jì)算長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值如下：

　　增資后甲公司應(yīng)享有乙公司凈資產(chǎn)份額 1 400萬(wàn)元（7 000×20%）

　　增資后甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)有的余額 1 450萬(wàn)元（7 000×20%+100×20%/40%）

　　其中：成本（不含商譽(yù)） 1 200萬(wàn)元[（2 000+4 000）×20%]

　　損益調(diào)整 200萬(wàn)元（1 000×20%）

　　商譽(yù) 50萬(wàn)元（100×1/2）

　　減：原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額 1 300萬(wàn)元

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益 150萬(wàn)元

　　會(huì)計(jì)分錄為（單位：元）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 12 500 000

　　　　　　　　　　—乙公司（損益調(diào)整） 2 000 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 9 000 000

　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 4 000 000

　　　　　　投資收益 1 500 000

　　或者：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（成本） 3 500 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 2 000 000

　　　　　　投資收益 1 500 000

　　三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本中包含聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)資本公積中存有某些暫記的金額在后續(xù)處置時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　在權(quán)益法核算下，投資企業(yè)投資時(shí)，按照初始投資成本確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，并比較初始投資成本與應(yīng)享有投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，確定是否調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，當(dāng)初始投資成本小于應(yīng)享有投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其差額直接計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)初始投資成本大于應(yīng)享有投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，實(shí)質(zhì)為商譽(yù)部分，則不作處理。即，投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)投資時(shí)，其初始投資成本或者經(jīng)過(guò)調(diào)整后的投資成本中包含了聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)資本公積中某些暫記的項(xiàng)目，例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)、現(xiàn)金流量套期中的有效套期工具的公允價(jià)值變動(dòng)、權(quán)益法核算時(shí)在持股比例不變情況下因被投資企業(yè)其他所有者權(quán)益變動(dòng)而增加的資本公積等。當(dāng)投資時(shí)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值中包括原記入資本公積的暫記項(xiàng)目，而在以后期間這些暫記項(xiàng)目隨著所處置的資產(chǎn)等轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中所包含的該部分的權(quán)益份額也應(yīng)沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

　　例：甲公司于20×7年1月1日，向乙公司投資1 000萬(wàn)元，持有乙公司30%的股權(quán)并對(duì)其具有重大影響。投資日，乙公司賬面凈資產(chǎn)為2 500萬(wàn)元（其中，計(jì)入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加50萬(wàn)元）；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為31000萬(wàn)元（其中，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值增加額為50萬(wàn)元）。20×7年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元（包括處置可供出售金融資產(chǎn)原計(jì)入資本公積的公允價(jià)值增加額50萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益的金額），按公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤(rùn)為740萬(wàn)元。假定不考慮減值和其他因素。甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）取得乙公司30%股權(quán)時(shí)

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（投資成本） 10 000 000

　　　　貸：銀行存款 10 000 000

　�。�2）應(yīng)享有乙公司公允價(jià)值凈資產(chǎn)份額=3 000×30%=900（萬(wàn)元）

　　商譽(yù)=1 000-900=100（萬(wàn)元）

　�。�3）年末確認(rèn)投資損益

　　應(yīng)增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=740×30%=222（萬(wàn)元）

　　應(yīng)沖減的投資成本=50×30%=15（萬(wàn)元）

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=222-15=207（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（損益調(diào)整） 2 220 000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司（投資成本） 150 000

　　　　　　投資收益 2 070 000

　　年末投資賬面價(jià)值=1 000+222-15=1 207（萬(wàn)元）（其中商譽(yù)100萬(wàn)元）

　　乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的金額=3 000+740 -50=3 690（萬(wàn)元）

　　甲公司按照在乙公司的權(quán)益份額計(jì)算應(yīng)享有乙公司凈資產(chǎn)份額=3 690×30%=1 107（萬(wàn)元），等于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值1 207萬(wàn)元減去內(nèi)含商譽(yù)100萬(wàn)元后的余額。

　　四、內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)

　　權(quán)益法核算的基本方法是當(dāng)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按其應(yīng)享有的權(quán)益份額計(jì)算其應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)或虧損額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并同時(shí)確認(rèn)投資損益，這種處理方法使長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值能夠反映投資企業(yè)在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)中的權(quán)益份額。如果投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易，包括“順流”（如，投資企業(yè)出售產(chǎn)品給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)）和“逆流”（如，聯(lián)營(yíng)企業(yè)出售產(chǎn)品給其投資企業(yè)）交易所帶來(lái)的損益，在該內(nèi)部交易損益未實(shí)現(xiàn)前，應(yīng)將該部分損益中歸屬于投資企業(yè)的部分予以抵銷(xiāo)后作為確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益，在投資企業(yè)確認(rèn)的投資損益中僅限于非關(guān)聯(lián)投資企業(yè)在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)中的利益。待內(nèi)部交易損益實(shí)現(xiàn)時(shí)，原抵銷(xiāo)的損益部分再確認(rèn)為投資損益。在實(shí)務(wù)中對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷(xiāo)有不同的處理方法，一種方法是在個(gè)別（或者單獨(dú)，此處假定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中所稱(chēng)的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表概念相同）和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別采用不同的方法進(jìn)行處理；另一種方法是在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均采用權(quán)益法核算的處理。

　�。ㄒ唬┩顿Y企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資，在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用不同的處理方法。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中規(guī)定，與合并財(cái)務(wù)報(bào)表一同提供的母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資采用成本法核算，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法核算。即，投資企業(yè)（同時(shí)是其他企業(yè)的母公司）在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資采用成本法核算，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中則采用權(quán)益法核算。在具體會(huì)計(jì)處理時(shí)：

　　1、對(duì)于“順流”交易，即投資企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品或其他資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)而產(chǎn)生的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益，其相關(guān)的收入、成本包括在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中。在投資企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，先按照聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的投資收益和調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的金額，并按照內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分，相應(yīng)抵銷(xiāo)收入、成本，以及相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；當(dāng)投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，將原已抵銷(xiāo)的歸屬于投資企業(yè)的相關(guān)收入、成本予以恢復(fù)。

　　例1：甲公司持有乙公司30%的股權(quán)并對(duì)其具有重大影響。20×7年度，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售給乙公司，其銷(xiāo)售價(jià)格為11000萬(wàn)元（不含增值稅額），銷(xiāo)售成本為600萬(wàn)元。年末，乙公司從甲公司購(gòu)入的產(chǎn)品全部未對(duì)外出售形成存貨，乙公司當(dāng)年度按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)1 800萬(wàn)元。假定上述交易不考慮相關(guān)稅費(fèi)。同時(shí)，甲公司擁有丙公司80%的股權(quán)并能對(duì)其進(jìn)行控制，甲公司期末需要對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。不考慮利潤(rùn)分配。

　　從本例可見(jiàn)：

　�。�1）20×7年度，甲公司銷(xiāo)售給乙公司產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)收入1 000萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本600萬(wàn)元，毛利400萬(wàn)元；至年末，乙公司未出售該批產(chǎn)品，致使該部分銷(xiāo)售毛利反映在乙公司的存貨賬面價(jià)值中。甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)了相關(guān)的收入、成本，且對(duì)該聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用成本法核算。

　　（2）甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，根據(jù)乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益和增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值540萬(wàn)元（11800×30%）；同時(shí)，因甲公司與乙公司之間存在內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益400萬(wàn)元，歸屬于甲公司的部分為120萬(wàn)元。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整及抵銷(xiāo)分錄（單位：元）：

　�、俳瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資 5 400 000

　　　　　貸：投資收益 5 400 000

　�、诮瑁籂I(yíng)業(yè)收入（1 000萬(wàn)元×30%）3 000 000

　　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本（600萬(wàn)元×30%） 1 800 000

　　　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 200 000

　�。�3）假定：20×8年乙公司出售了于20×7年從甲公司購(gòu)入的產(chǎn)品的50%，乙公司當(dāng)年度按照可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為2 000萬(wàn)元。

　　分析：20×8年度，乙公司出售了于20×7年度從甲公司購(gòu)入的產(chǎn)品的50%，故該內(nèi)部交易利潤(rùn)中有60萬(wàn)元（400×50%×30%）已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。20×8年度在甲公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中仍然按照成本法對(duì)乙公司投資進(jìn)行核算；同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)對(duì)乙公司的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資為600萬(wàn)元（21000×30%），并恢復(fù)內(nèi)部交易已實(shí)現(xiàn)損益中與收入、成本相關(guān)的項(xiàng)目，甲公司在編制20×8年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整或抵銷(xiāo)分錄（不考慮上年數(shù)的調(diào)整，單位：元）：

　�、俳瑁洪L(zhǎng)期股權(quán)投資—乙公司 6 000 000

　　　　　貸：投資收益 6 000 000

　　②借：營(yíng)業(yè)成本 900 000

　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000

　　　　　貸：營(yíng)業(yè)收入 1 500 000

　　2、對(duì)于“逆流”交易，由于聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)并不納入投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中并不會(huì)重復(fù)計(jì)算與該內(nèi)部交易相關(guān)的歸屬于投資企業(yè)的收入、成本。因此，投資企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益，應(yīng)當(dāng)在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)損益的基礎(chǔ)上抵銷(xiāo)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分；當(dāng)投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，則將原已抵銷(xiāo)的歸屬于投資企業(yè)的損益部分確認(rèn)為投資損益。

　　例2： 20×7年度，乙公司出售產(chǎn)品給甲公司，甲公司于20×8年出售了于20×7年從乙公司購(gòu)入的產(chǎn)品的50%，其他資料如例1。

　　分析：乙公司出售產(chǎn)品給甲公司為“逆流”交易，甲公司20×7年度在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按照成本法核算對(duì)乙公司的投資；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益的金額為420萬(wàn)元[（11800-400）×30%]。因甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并范圍不包括乙公司，則乙公司銷(xiāo)售給甲公司而產(chǎn)生的收入和成本中包含的未實(shí)現(xiàn)的收入和成本不納入合并報(bào)表中，故不需要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中抵銷(xiāo)。但是，由于甲公司存貨中含有內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)120萬(wàn)元，因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可作如下調(diào)整分錄（單位：元）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 400 000

　　　　貸：存貨 1 200 000

　　　　　　投資收益 4 200 000

　　20×8年度應(yīng)確認(rèn)的投資收益的金額為660萬(wàn)元 [（2 000+200）×30%]；同時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)甲公司存貨中包含的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)60萬(wàn)元再進(jìn)行調(diào)整，可作的調(diào)整分錄為（單位：元）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 200 000

　　　　貸：存貨 600 000

　　　　　　投資收益 6 600 000

　　（二）在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均采用權(quán)益法核算。我國(guó)要求在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資均采用權(quán)益法核算。在這種情況下，也有兩種處理方法：

　　1、在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與上述在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相同的處理方法，但存在的問(wèn)題是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于“順流”和“逆流”交易所確認(rèn)的投資收益不同。如以上述例1和例2為例，20×7年度，甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的投資收益分別為540萬(wàn)元（1 800×30%）和420萬(wàn)元[（11800-400）×30%]；合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照上述與例1和例2相同的金額確認(rèn)相關(guān)的投資收益、收入、成本等。

　　2、在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，采用相同的方法確認(rèn)投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再作部分調(diào)整。這種處理方法，可以保持個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)權(quán)益法核算的一致性，同時(shí)，在合并報(bào)表中又可與僅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行抵銷(xiāo)的處理結(jié)果相同。其具體會(huì)計(jì)處理時(shí)：

　�。�1）無(wú)論是“順流”還是“逆流”交易，投資企業(yè)在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)在聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)損益的基礎(chǔ)上抵銷(xiāo)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。即，在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益是不包含投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。

　�。�2）如果投資企業(yè)同時(shí)又是其他企業(yè)的母公司，且對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)“順流”交易中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益部分相關(guān)的收入、成本等項(xiàng)目在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中予以抵銷(xiāo)，并調(diào)整投資收益項(xiàng)目。

　�。�3）當(dāng)投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，將原已抵銷(xiāo)的歸屬于投資企業(yè)的損益部分確認(rèn)為投資損益。

　　例3：仍以例1為例。

　　（1）20×7年度，甲公司在確認(rèn)投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中歸屬于甲公司的部分。則20×7年度甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益和增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的金額為420萬(wàn)元[（1 800-400）×30%]。

　　（2）甲公司在年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于甲公司與乙公司內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)相關(guān)的收入、成本等予以抵銷(xiāo)，可考慮作如下抵銷(xiāo)分錄（單位：元）：

　　借：營(yíng)業(yè)收入（1 000萬(wàn)元×30%） 3 000 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本（600萬(wàn)元×30%） 1 800 000

　　　　　　投資收益 1 200 000

　　3）甲公司在20×8年度的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的對(duì)乙公司投資的投資收益并增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的金額為660萬(wàn)元[（2000+400×50%）×30%]。甲公司在編制20×8年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中可考慮作如下調(diào)整分錄（不考慮上年數(shù)的調(diào)整，單位：元）：

　　借：營(yíng)業(yè)成本 900 000

　　　　投資收益 600 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)收入 1 500 000

　　例4：仍以例2為例。

　　分析：20×7年度和20×8年度，甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益分別為420萬(wàn)元、660萬(wàn)元。在20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和存貨項(xiàng)目，可考慮編制的調(diào)整分錄為（單位：元）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 200 000

　　　　貸：存貨 1 200 000

　　在20×8年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和存貨項(xiàng)目，可考慮編制的調(diào)整分錄為（單位：元）：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 000

　　　　貸：存貨 600 000

　　可見(jiàn)，無(wú)論是在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，還是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法，對(duì)于“逆流”交易的處理都是相同的；而對(duì)于“順流”交易通過(guò)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用與“逆流”交易相同的處理原則，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整投資收益項(xiàng)目，達(dá)到在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中無(wú)論是“順流”還是“逆流”交易在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益的處理時(shí)原則一致，同時(shí)也能滿(mǎn)足僅在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)于聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)采用權(quán)益法的處理原則的一致性。

　　投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)發(fā)生內(nèi)部交易損失，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用與確認(rèn)利潤(rùn)相同的方式，確認(rèn)其占這些交易所帶來(lái)的損失的份額。但是，如果這些內(nèi)部交易損失表明了流動(dòng)資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值的減少或非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生了減值損失的，則應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。值得說(shuō)明的是，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)算確認(rèn)投資損益和增減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)（或者在“順流”交易下合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值），如果以抵銷(xiāo)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的金額為基礎(chǔ)的，則期末長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減去內(nèi)含商譽(yù)后的余額（不含減值因素）可能不等于按照持股比例計(jì)算的應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額，待內(nèi)部交易損益實(shí)現(xiàn)并恢復(fù)確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值時(shí)才會(huì)相等；然而如果以聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)減去內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益后的余額按持股比例計(jì)算的金額應(yīng)當(dāng)?shù)扔陂L(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減去內(nèi)含商譽(yù)的余額（不含減值因素）。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于“逆流”交易所反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值減去內(nèi)含商譽(yù)后的余額通常等于按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額。但是，如果存在復(fù)雜內(nèi)部交易情況下，例如，存在“順流”、“逆流”和“側(cè)流（投資企業(yè)所屬聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間或者聯(lián)營(yíng)企業(yè)與投資企業(yè)的子公司之間的交易等，通常按照投資企業(yè)對(duì)其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資比例與投資企業(yè)對(duì)子公司或其他聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資比例的乘積計(jì)算內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益）”，以及存在多層次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表且各層次均包括子公司和聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)等情況下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中按照權(quán)益法所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值則可能難以與應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)所有者權(quán)益份額相等。

　　如果投資企業(yè)同時(shí)又是其他企業(yè)的母公司且編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，對(duì)于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)的子公司，與其母公司所屬的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益，也按照上述原則進(jìn)行抵銷(xiāo)后確認(rèn)投資損益。如果投資企業(yè)所屬的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)下屬有控制的子公司或者聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)且編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，則投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中按權(quán)益法應(yīng)確認(rèn)的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的投資收益，以該聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所實(shí)現(xiàn)的凈損益，扣除投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，按所占投資比例計(jì)算的金額確定；投資企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所應(yīng)確認(rèn)的投資收益，應(yīng)以投資企業(yè)所屬聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算的合并凈利潤(rùn)為基礎(chǔ)，扣除投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后的金額，按照持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益，即在投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益以其所屬的聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的合并凈利潤(rùn)作為計(jì)算的基礎(chǔ)。

　　例5：甲公司持有乙公司25%的股權(quán)并對(duì)其具有重大影響；同時(shí)，甲公司擁有丙公司70%的股權(quán)并能對(duì)其進(jìn)行控制，甲公司需對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。乙公司持有丁公司100%的股權(quán)并能對(duì)其進(jìn)行控制，同時(shí)，乙公司持有戊公司30%的股權(quán)并對(duì)其具有重大影響，乙公司也需對(duì)外提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　20×7年有關(guān)內(nèi)部交易情況包括：（1）甲公司銷(xiāo)售給乙公司產(chǎn)品，銷(xiāo)售價(jià)格為500萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為300萬(wàn)元，當(dāng)年度乙公司對(duì)外銷(xiāo)售該批產(chǎn)品的40%；（2）乙公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給丙公司，銷(xiāo)售價(jià)格為600萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為450萬(wàn)元，丙公司于年末全部未對(duì)外銷(xiāo)售；（3）乙公司出售產(chǎn)品給戊公司，銷(xiāo)售價(jià)格為800萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為600萬(wàn)元，當(dāng)年度戊公司對(duì)外銷(xiāo)售了50%；（4）戊公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給丙公司，銷(xiāo)售價(jià)格為200萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為120萬(wàn)元，年末全部未對(duì)外出售。上述銷(xiāo)售價(jià)格均不含增值稅，除上述交易外，不存在其他內(nèi)部交易且不考慮所得稅等其他因素。

　　20×7年度，甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為4 000萬(wàn)元（含按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益部分）；乙公司凈利潤(rùn)（不含對(duì)戊公司投資的投資收益）為1 200萬(wàn)元；丙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 500萬(wàn)元；丁公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元；戊公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為700萬(wàn)元。假定上述實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)均為按照凈資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。假定投資企業(yè)對(duì)聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)投資在個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中均采用權(quán)益法核算。

　　分析1：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)的投資收益

　�。�1）甲公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給乙公司，且乙公司至年末僅出售40%，另60%未對(duì)外銷(xiāo)售，形成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益120萬(wàn)元，歸屬于甲公司的部分為30萬(wàn)元，在計(jì)算甲公司對(duì)乙公司的投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)。

　�。�2）乙公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給丙公司，丙公司至年末全部未對(duì)外出售，形成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益150萬(wàn)元，歸屬于甲公司的部分為26.25萬(wàn)元（150×25%×70%），在計(jì)算甲公司對(duì)乙公司的投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)。

　　（3）乙公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給戊公司，戊公司至年末對(duì)外出售50%，形成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益100萬(wàn)元，歸屬于乙公司的部分為30萬(wàn)元，在計(jì)算乙公司對(duì)戊公司投資的投資收益時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除該部分未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤(rùn)。

　�。�4）戊公司銷(xiāo)售產(chǎn)品給丙公司，丙公司至年末全部未對(duì)外出售，從整個(gè)集團(tuán)角度看（此處包括對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)），形成內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益80萬(wàn)元。但因?qū)儆诩坠�司的子公司丙公司與甲公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司的聯(lián)營(yíng)企業(yè)戊公司之間的交易，則在計(jì)算乙公司對(duì)戊公司投資的投資收益時(shí)，歸屬于乙公司的24萬(wàn)元（80×30%）部分是否應(yīng)予以抵銷(xiāo)，以及甲公司在確認(rèn)對(duì)乙公司投資時(shí)是否需進(jìn)一步抵銷(xiāo)，從理論上看，如果不扣除戊公司與丙公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)，不符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制中應(yīng)予抵銷(xiāo)內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益的原則。因?yàn)椋�戊公司出售產(chǎn)品給丙公司，其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)80萬(wàn)元包含在丙公司存貨賬面價(jià)值中，甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中所包含的該部分未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)中歸屬于甲公司的部分4.2萬(wàn)元（80×30%×25%×70%）會(huì)包含在甲公司的凈利潤(rùn)中，同時(shí)，丙公司存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)80萬(wàn)元也包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的存貨價(jià)值中，假定當(dāng)期整個(gè)集團(tuán)只有戊公司與丙公司一筆交易，將會(huì)造成內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)歸屬于甲公司的部分得以實(shí)現(xiàn)的情況。但是，在實(shí)務(wù)中往往很難得到未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的相關(guān)資料且抵銷(xiāo)比較困難，如果實(shí)務(wù)中該部分內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益不重要或者無(wú)法抵銷(xiāo)的則可考慮不予抵銷(xiāo)。在本例中假定該內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益不重要而不予抵銷(xiāo)。

　　乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（700-200×50%）×30%=180（萬(wàn)元）

　　乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)=1 200+180=1 380（萬(wàn)元）

　　甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（1 380 -120）×25%-150×25%×70%=288.75（萬(wàn)元）

　　分析2：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上的處理

　　（1）乙公司合并報(bào)表中的合并凈利潤(rùn)=1 380+1 000 =21380（萬(wàn)元）

　　抵銷(xiāo)乙公司銷(xiāo)售給戊公司未實(shí)現(xiàn)的收入、成本等（單位：元）：

　　借：營(yíng)業(yè)收入（400萬(wàn)元×30%） 1 200 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本（300萬(wàn)元×30%） 900 000

　　投資收益 300 000

　�。�2）甲公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的對(duì)乙公司的投資收益=（2 380-120）×25%-150×25%×70%=538.75（萬(wàn)元）

　　合并報(bào)表中的合并凈利潤(rùn)=4 000+1 500+（538.75-288.75）=5 750（萬(wàn)元）

　　合并報(bào)表中應(yīng)增加的投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=538.75-288.75=250（萬(wàn)元）

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 500 000

　　　　貸：投資收益 2 500 000

　　抵銷(xiāo)甲公司銷(xiāo)售給乙公司的未實(shí)現(xiàn)收入、成本等（單位：元）：

　　借：營(yíng)業(yè)收入（500萬(wàn)元×60%×25%） 750 000

　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本（300萬(wàn)元×60%×25%） 450 000

　　投資收益 300 000

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 262 500

　　　　貸：存貨[（600-450）萬(wàn)元×25%×70%] 262 500

　　在計(jì)算內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益抵銷(xiāo)比例時(shí)，包括投資企業(yè)對(duì)其聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)份額，以及投資企業(yè)所屬子公司對(duì)該聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)份額之和，投資企業(yè)所屬除子公司以外其他企業(yè)所持該聯(lián)營(yíng)或合營(yíng)企業(yè)的股權(quán)份額則不予考慮。例如，甲公司分別持有乙公司、丙公司和丁公司25%、70%和35%的股權(quán)，并對(duì)乙公司和丁公司具有重大影響、對(duì)丙公司具有控制能力；同時(shí)，丁公司持有乙公司2%的股份，丙公司持有乙公司3%的股份。如果乙公司當(dāng)期出售產(chǎn)品給甲公司，其內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為100萬(wàn)元，則甲公司在計(jì)算應(yīng)抵銷(xiāo)的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)為28萬(wàn)元[100×（25%+3%）]。