一、新準(zhǔn)則對現(xiàn)值計量屬性的具體應(yīng)用

　　我國在2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則中除歷史成本外，引入了重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量四個會計計量屬性，分別從不同方面滿足了會計的可靠性和相關(guān)性原則。會計準(zhǔn)則對現(xiàn)值的解釋是：在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量，負(fù)債按照預(yù)計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。

　　(一)資產(chǎn)初始計量的應(yīng)用

　　(1)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的初始計量。新會計準(zhǔn)則規(guī)定了利用現(xiàn)值進(jìn)行固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)初始計量的限制使用條件和會計處理方式：即購買固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定；實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)作為未確認(rèn)的融資費用計入當(dāng)期損益，并在以后各期進(jìn)行分?jǐn)偂?2)融資租賃情況下的應(yīng)用。租賃準(zhǔn)則中，從租賃的分類到融資租賃中承租人和出租人的會計處理都應(yīng)用到了現(xiàn)值。承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值；出租在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于開始日租賃資產(chǎn)公允價值，上述條件成為認(rèn)定融資租賃的條件之一。在租賃開始日，承租人(出租人)應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

　　在這里現(xiàn)值實質(zhì)是關(guān)于貨幣時間價值的調(diào)整問題，很明顯交易的前提是自愿交易的雙方是持續(xù)經(jīng)營的，交易的對象不是通過清算或強迫的交易；所達(dá)成的金額是交易雙方自愿接受的，這樣現(xiàn)值就變成了公允價值。在初始計量運用現(xiàn)值，只是一種假象(林志軍，2002)，實際是通過現(xiàn)值技術(shù)來尋找公允價值。這與SFAC NO.7關(guān)于現(xiàn)值與公允價值的關(guān)系是一致的。在兩個準(zhǔn)則中現(xiàn)值能夠反映被計量資產(chǎn)的可觀察的計量要求，因此，現(xiàn)值完全具備了作為計量屬性的條件。

　　(二)資產(chǎn)后續(xù)計量的應(yīng)用

　　 (1)資產(chǎn)可收回金額的計量。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則里，資產(chǎn)可收回金額的計量中規(guī)定：企業(yè)在不存在銷售協(xié)議價格且不存在資產(chǎn)活躍市場；又找不到同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果情況下的資產(chǎn)的公允價值的情況下，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定；計提的固定資產(chǎn)減值計入當(dāng)期損益中的資產(chǎn)減值科目。(2)以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的減值。金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則中規(guī)定，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)減值時，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量(不包括尚未發(fā)生的未來信用損失)現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計人當(dāng)期損益中的資產(chǎn)減值科目。預(yù)計未來現(xiàn)值應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實際利率者先確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價值。

　　(三)預(yù)計負(fù)債和權(quán)益工具的計量

　　(1)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)預(yù)計負(fù)債在貨幣時間影響重大時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素，通過對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)值后確定最佳估計數(shù)，其會計處理記入當(dāng)期損益中的管理費用或營業(yè)外支出等。(2)企業(yè)發(fā)行的某些非衍生金融工具，如可轉(zhuǎn)換公司債券等混合工具，在初始確認(rèn)時將負(fù)債和權(quán)益成分進(jìn)行分拆，分別處理。在進(jìn)行分拆時，應(yīng)當(dāng)先對負(fù)債成分的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)，確定負(fù)債成分的初始計量金額，再按照發(fā)行價格總額扣除負(fù)債成分初始確認(rèn)后的金額，確定權(quán)益成分的初始確認(rèn)金額。  

　　現(xiàn)值從企業(yè)未來現(xiàn)金流流入、流出折現(xiàn)的視角來計量資產(chǎn)、負(fù)債和某些混合金融工具。其計量結(jié)果是資產(chǎn)的獲利能力和資產(chǎn)的“使用價值”，負(fù)債所導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流出。這一計量屬性更符合會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)和負(fù)債要素的定義。實際上，企業(yè)就是為了獲得未來利益流入而存在的。從持有資產(chǎn)來說，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的更注重的是增值，而且還要補償由于投資帶來的其他方面的損失，如相應(yīng)的機會成本、交易成本、風(fēng)險成本等。我國至今尚未公布與會計計量屬性相關(guān)的會計指南，尤其是會計計量屬性的估價技術(shù)。但利用現(xiàn)值技術(shù)獲得公允價值在資產(chǎn)負(fù)債表所涉及的要素中幾乎都有所應(yīng)用。通過上述具體應(yīng)用的歸納，可以概括地得出，我國企業(yè)持有的資產(chǎn)的現(xiàn)值計量基本遵循了資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的原則；對初始取得的資產(chǎn)的現(xiàn)值的確定更加接近其歷史成本。因此，在觀念上既充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀，同時又對現(xiàn)值計量屬性的適用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格限定。

　　二、現(xiàn)值會計處理方法的思考

　　[例]假設(shè)某資產(chǎn)第1、2、3年所帶來的現(xiàn)金流量分別為2700元、3600元、5400元，在年利率為10％的條件下現(xiàn)值計算如表1：

　　若以市場作為客觀評判標(biāo)準(zhǔn)，那么現(xiàn)值與歷史成本是一致的，第一年年初取得該項資產(chǎn)時的會計處理如下：

　　借：某資產(chǎn) 9486.85

　　　　貸：銀行存款等 9486.85

　　這里9486.85元是開始時點的價值，按照對現(xiàn)值的理解必須將各年度的現(xiàn)金流量按照各年度末時點進(jìn)行折算，因此，折現(xiàn)處理后，應(yīng)對上述會計分錄的借方和貸方分別處理。對借方的處理就是對資產(chǎn)的時間價值的調(diào)整，相當(dāng)于利息增加額，但是對貸方的處理卻存在兩種理解和兩種可處理方式。

　　(一)折現(xiàn)差額確認(rèn)為所有者權(quán)益變動

　　這種觀點是從現(xiàn)值計算的宗旨出發(fā)，認(rèn)為現(xiàn)值折算差額確認(rèn)的借方資產(chǎn)的增加或減少額是時間調(diào)整所引起的，但換算本身不能產(chǎn)生利潤，因此，應(yīng)將貸方理解為所有者權(quán)益的增加或減少。上例第一年年末的會計處理應(yīng)為：

　　借：資產(chǎn) 948.68

　　　　貸：所有者權(quán)益 948.68

　　這樣第一年年末資產(chǎn)的價值合計為10435.53元。由于第一年年末資產(chǎn)的現(xiàn)值為7735.53元，兩者的差額2700元視為資產(chǎn)的減值。第一年年末還需進(jìn)行如下會計處理：

　　借：資產(chǎn)減值損失 2700

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2700

　　同理，第二年年末：

　　借：資產(chǎn) 773.5

　　　　貸：所有者權(quán)益 773.5

　　借：資產(chǎn)減值損失 3600

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3600

　　第三年年末：

　　借：資產(chǎn) 490.9

　　　　貸：所有者權(quán)益 490.9

　　借：資產(chǎn)減值損失 5400

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5400

　　(二)折現(xiàn)差額確認(rèn)為損益變動

　　此觀點認(rèn)為現(xiàn)值是一種通常適用的會計計算方法，將其調(diào)整差額確認(rèn)為利潤的增加或減少。上例中，第一年年初的9486.85元與經(jīng)過一年后的9486.85元的價值是相等的，以這一相同價值的9486.85元為基礎(chǔ)，則其948.68元的增加額就是利潤。具體會計確認(rèn)和處理是：第一年的收入為2700元，減值額為1751.32元(9486.85-7735.53)，兩者的差額948.68元確認(rèn)為利潤，或者是把現(xiàn)值9486.85元的10％的利息948.68確認(rèn)為利潤，這里利潤實際上就是現(xiàn)值的利息。同理，第二年收入為3600元，減值2826.45元，利潤773.55元。第三年收入為5400元，減值4909.08元，利潤490.92元。會計處理為：

　　開始時點：

　　借：某資產(chǎn) 9486.85

　　　　貸：銀行存款等 9486.85

　　第一年年末：

　　借：銀行存款等 2700

　　　　貸：收入 2700

　　借：資產(chǎn)減值損失1751.32

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1751.32

　　第二年年末：

　　借：銀行存款等 3600

　　　　貸：收入 3600

　　借：資產(chǎn)減值損失 2826.45

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2826 45

　　第三年年末：

　　借：銀行存款等 5400

　　　　貸：收入 5400

　　借：資產(chǎn)減值損失4909.08

　　　　貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 4909.08

　　從兩種不同觀點的會計處理對比可以看出，第一種處理方式的所有者權(quán)益金額就是第二種處理方式的利潤金額。第二種處理方式的收入總額為11700元，費用合計9486.85元與資產(chǎn)的取得價格是一致的，并且每期的利潤為收入與費用的差額，本例的利潤值和為2213.15元，與每期期初的現(xiàn)值金額乘以利率計算的利息之和是一致的。

　　由此可見，我國新準(zhǔn)則采用現(xiàn)值計量屬性的第二種處理方式，充分體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，同時又兼顧了利潤計算的需要，是較科學(xué)的選擇。