一、“未實現(xiàn)融資收益”科目的應用

　　新準則規(guī)定“未實現(xiàn)融資收益”科目從“長期應付款”項目中抵減，歸屬為負債類科目，這主要基于“經(jīng)濟利益流入觀”的資產(chǎn)和負債定義的要求。新準則指南中“1532未實現(xiàn)融資收益”規(guī)定：出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　假設一項融資租賃業(yè)務中最低租賃收款額為100萬元、現(xiàn)值為90萬元，初始直接費用為5萬元，未擔保余值為17萬元、現(xiàn)值為15萬元，融資租賃資產(chǎn)的公允價值為105萬元、賬面價值為97萬元。按準則指南規(guī)定，則，借記“長期應收款”105萬元，“未擔保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“營業(yè)外收入”8萬元，“未實現(xiàn)融資收益”4萬元。上述處理方法會導致兩個后果：一是“未實現(xiàn)融資收益”賬戶入賬金額不等于總值(最低收款額與未擔保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值)的差額，違背賬戶本質。二是“融資租賃資產(chǎn)”賬戶出現(xiàn)不平衡。貸方?jīng)_減的只是其現(xiàn)值，而賬面價值出現(xiàn)多轉出(賬面價值低于公允價值)或未全部轉出(賬面價值高于公允價值)的現(xiàn)象。

　　筆者認為，出租人融資租賃產(chǎn)生的應收租賃款，在租賃期開始日，應按租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，借記“長期應收款”科目，按未擔保余值，借記“未擔保余值”科目，按融資租賃資產(chǎn)的公允價值(最低租賃收款額現(xiàn)值與未擔保余值現(xiàn)值之和)，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目，按發(fā)生的初始直接費用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記本科目(即“未實現(xiàn)融資收益”科目)。按融資租賃資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，借記“營業(yè)外支出”科目或貸記“營業(yè)外收入”科目，貸記或借記“融資租賃資產(chǎn)”科目。則上例的會計處理為：借記“長期應收款”105萬元，“未擔保余值”17萬元，貸記“融資租賃資產(chǎn)”105萬元，“銀行存款”5萬元，“未實現(xiàn)融資收益”12萬元。同時，借記“融資租賃資產(chǎn)”8萬元(公允價值105-賬面價值97)，貸記“營業(yè)外收入”8萬元。這種處理方法，既能使“未實現(xiàn)融資收益”賬戶完全反映總值(最低收款額與未擔保余值之和)與現(xiàn)值(最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值)的差額，又能使“融資租賃資產(chǎn)”賬面價值全部轉出。

　　二、“資產(chǎn)減值損失”科目中資產(chǎn)減值計提的應用

　　準則指南中，一般企業(yè)資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)項目有28個，可分為三種情況：(1)17個項目涉及到計提減值的規(guī)定。應收款項、其他應收款、存貨、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、商譽、采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)共15個項目有計提減值的明確規(guī)定。另外，在“1231壞賬準備”科目的應用說明中提到：對于確定無法收回的應收款項，按管理權限報經(jīng)批準后作為壞賬，轉銷應收款項，借記“壞賬準備”，貸記“應收票據(jù)”、“應收賬款”、“預付賬款”、“其他應收款”、“長期應收款”等。這說明預付賬款、長期應收款2個項目也需要計提壞賬準備。(2)8項資產(chǎn)其性質或計量屬性決定了不必計提減值。貨幣穩(wěn)定作為現(xiàn)代會計的一個假設，貨幣資產(chǎn)項目就不存在減值的問題；交易性金融資產(chǎn)、按公允價值計量的投資性房地產(chǎn)均采用公允價值計量，其價值減損是通過后續(xù)再計量體現(xiàn)的(可供出售金融資產(chǎn)既按公允價值計量，也計提減值準備)；應收票據(jù)、應收股利、應收利息期限短，發(fā)生減值的可能性極小，減值問題忽略不計；固定資產(chǎn)清理反映的是尚未清理完成的固定資產(chǎn)凈損失，已經(jīng)內(nèi)含減值計提因素；研發(fā)支出中的費用化支出部分在期(月)末轉入“管理費用”科目，無余額，資本化支出部分在期末是“準無形資產(chǎn)”，不存在減值跡象；遞延所得稅資產(chǎn)以增加所得稅費用、沖減資本公積等方式反映其價值減損。(3)3個項目準則指南中沒有明確規(guī)定是否計提減值。如一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、長期待攤費用等。

　　三、資產(chǎn)費用處理涉及收益、成本、費用等科目的應用

　　一是資產(chǎn)購置費用處理。取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費，作為投資損失借記“投資收益”科目；取得存貨發(fā)生的相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本等交易費用計入存貨成本，即采購材料發(fā)生的采購費用，借記“材料采購”科目或“在途物資”科目，采購商品發(fā)生的采購費用，記入“庫存商品”科目；取得融資租賃資產(chǎn)發(fā)生的費用計入租入資產(chǎn)價值，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費用，即在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，計人當期損益，如果金額較大則予資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認租金收入相同的基礎分期計入當期損益；取得持有至到期投資發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費記入“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目；可供出售金融資產(chǎn)，屬于企業(yè)的長期資產(chǎn)，企業(yè)持有的意圖和其本身的變現(xiàn)能力都不同于交易性金融資產(chǎn)，取得時發(fā)生的手續(xù)費、過戶費、印花稅等稅費構成其入賬成本，借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目。長期股權投資的交易費用處理分三種類型：(1)同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，其包含交易費用的合并對價與取得被投資方所有者權益賬面價值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。(2)非同一控制下合并形成的長期股權投資，發(fā)生的直接相關費用計入合并成本。(3)其他方式取得的長期股權投資，按非同一控制下的合并形成的長期股權投資處理；投資性房地產(chǎn)，外購和自行建造過程中發(fā)生的交易費用計入成本；固定資產(chǎn)、工程物資發(fā)生的交易費用計入成本，固定資產(chǎn)的預計棄置費用，按現(xiàn)值計算確定應計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應的預計負債；生物資產(chǎn)，外購生物資產(chǎn)發(fā)生的交易費用計人生物資產(chǎn)成本?？梢钥闯?，長期資產(chǎn)的初始直接費用一般記入其成本，短期資產(chǎn)的初始直接費用一般記入當期損益(如交易性金融資產(chǎn)、經(jīng)營租賃資產(chǎn)，但存貨例外)。

　　二是資產(chǎn)后續(xù)費用處理。交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、長期股權投資、工程物資一般無后續(xù)費用。對于存貨的后續(xù)加工成本：(1)直接人工和按照一定方法分配的制造費用計入存貨成本。(2)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用，不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出，不計人存貨成本，在發(fā)生時確認為當期損益。(3)需要通過長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨借款費用可以資本化，否則只能費用化；融資租賃資產(chǎn)，承租人應當在租賃期內(nèi)按實際利率法將未確認融資費用進行分攤，計人“財務費用”或“在建工程”科目；投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出，符合投資性房地產(chǎn)確認條件的資本化，否則費用化；在建工程發(fā)生的管理費、征地費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監(jiān)理費及應負擔的稅費等，借記“在建工程(待攤支出)”科目。自營工程領用的工程物資、原材料或庫存商品的，應負擔的職工薪酬，輔助生產(chǎn)部門為工程提供的水、電、設備安裝、修理運輸?shù)葎趧眨皾M足資本化條件借款費用的借記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等，滿足固定資產(chǎn)確認條件的，計入固定資產(chǎn)成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值，不滿足固定資產(chǎn)確認條件的修理費用等，在發(fā)生時計入當期損益。即能增加資產(chǎn)價值的后續(xù)費用一般資本化，記入該項資產(chǎn)的成本。

　　三是資產(chǎn)處置費用處理。融資租賃資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長期股權投資無處置費用。交易性金融資產(chǎn)的處置費用，通過“投資收益”科目核算；庫存商品的處置費用通過“銷售費用”科目核算。投資性房地產(chǎn)的處置費用借記“其他業(yè)務收入”或“主營業(yè)務收入”科目。固定資產(chǎn)的處置費用記入“固定資產(chǎn)清理”科目，在建工程在建設期間發(fā)生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失借記“在建工程”科目，盤盈的工程物資貸記“在建工程”科目，由于自然災害等原因造成的在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，借記“營業(yè)外支出——非常損失”科目?？梢钥闯?，除了在建工程外其他資產(chǎn)的處置費用均記入相關損益。

　　四、負債費用處理涉及損益、負債、資產(chǎn)等科目的應用

　　一般企業(yè)資產(chǎn)負債表19個負債類項目中只有短期借款、交易性金融負債、應付票據(jù)、長期借款、應付債券、長期應付款等涉及到費用處理，且只有初始費用和后續(xù)費用，不涉及處置費用。

　　一是初始費用的處理。企業(yè)承擔的交易性金融負債發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目；對于應付票據(jù)，企業(yè)支付銀行承兌匯票的手續(xù)費，借記“財務費用”科目；企業(yè)借入長期借款時預先扣取的利息借記“長期借款(利息調(diào)整)”科目；企業(yè)發(fā)行債券發(fā)生的折價、相關費用等借記“應付債券(利息調(diào)整)”科目；對于長期應付款(主要對應兩類資產(chǎn)：企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)，企業(yè)超過正常信用條件延期支付價款、實質上具有融資性質的購入有關資產(chǎn))，發(fā)生的初始直接費用借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目。

　　二是后續(xù)費用的處理。短期借款的利息費用不再采取預提的方法，而是在資產(chǎn)負債表日借記“財務費用”、“利息支出”等科目，貸記“銀行存款”、“應付利息”等科目；交易性金融負債，在資產(chǎn)負債表日按票面利率計算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應付利息”科目；長期借款和應付債券的利息費用均在資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目。

　　五、資產(chǎn)損益處理涉及損益、所有者權益、資產(chǎn)等科目的應用

　　作為金融資產(chǎn)的交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資，其在資產(chǎn)負債表日計算的利息收入和出售時取得的收益均作為投資收益，計入“投資收益”科目。交易性金融資產(chǎn)公允價值的變動記入“交易性金融資產(chǎn)(公允價值變動)”和“公允價值變動損益”科目；可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動記入“資本公積——其他資本公積”科目，并根據(jù)發(fā)生的減值按從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額貸記“資本公積——其他資本公積”，差額貸記“可供出售金融資產(chǎn)(公允價值變動)”。減值恢復后，沖減資產(chǎn)減值損失或增加資本公積(可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資的)。將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，將公允價值與賬面余額的差額記入“資本公積——其他資本公積”。出售可供出售金融資產(chǎn)時，從所有者權益中轉出公允價值累計變動額，差額作為投資損益；應收債權重組時發(fā)生的損失(重組債權的賬面余額大于重組后的債權)記入“營業(yè)外支出”科目，產(chǎn)生的收益(重組債權的賬面余額小于重組后的債權)不確認為重組收益而貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　取得天然起源的消耗性生物資產(chǎn)，按名義金額貸記“營業(yè)外收入”科目。出售消耗性生物資產(chǎn)，按實際收到的金額貸記“營業(yè)外收入”科目；在融資租賃業(yè)務中，出租人將融資租賃資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值差額記入“營業(yè)外收入”科目或“營業(yè)外支出”科目。

　　長期股權投資引起的損益分幾種情況處理：同一控制下企業(yè)合并形成長期股權投資時，支付合并對價的賬面價值小于取得權益份額的部分貸記“資本公積——資本溢價”科目；非同一控制下企業(yè)合并形成長期股權投資時，合并成本與支付合并對價的賬面價值的差額計入“營業(yè)外收入”科目(此差額實際上是所支付的合并對價的公允價值高于賬面價值的部分)。采用權益法核算的長期股權投資，其初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額貸記“營業(yè)外收入”科目。投資期間被投資單位產(chǎn)生凈損益時作為投資收益或投資損失處理。成本法轉換為權益法時，投資的賬面價值小于公允價值的差額貸記“營業(yè)外收入”科目，處置時確認投資收益。

　　對于投資性房地產(chǎn)，可分為兩類。一是成本模式計量的投資性房地產(chǎn)。將作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)，將自用的建筑物轉換為投資性房地產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)轉為自用，均不確認收益。取得的租金與處置取得的收入均貸記“其他業(yè)務收入”科目。二是公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)的，將自用的建筑物轉換為投資性房地產(chǎn)的，公允價值高于賬面余額的差額貸記“資本公積—一其他資本公積”科目；公允價值低于賬面余額的差額借記“公允價值變動損益”科目。將投資性房地產(chǎn)轉為自用的，公允價值與賬面余額的差額記入“公允價值變動損益”科目。處置的收入貸記“其他業(yè)務收入”科目，賬面余額借記“其他業(yè)務成本”科目。資產(chǎn)負債表日要反映公允價值變動，且計入“公允價值變動損益”科目。處置時將公允價值變動損益轉入“其他業(yè)務收入”科目，將轉換時記入資本公積的金額轉入“其他業(yè)務收入”科目。

　　六、與現(xiàn)值、公允價值、攤余成本計量相關的科目應用

　　一是涉及現(xiàn)值計量的會計科目。(1)與融資租賃資產(chǎn)相關的科目。出租人在租賃開始日按最低租賃收款額與未擔保余值的現(xiàn)值之和，貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。承租人在租賃開始日按租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費用，借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”科目。(2)與持有至到期投資相關的科目。取得持有至到期投資時，按投資的面值登記成本，按實際支付金額與成本的差額登記“持有至到期投資(利息調(diào)整)”科目，即持有至到期投資初始入賬價由成本和利息調(diào)整兩個部分組成，成本加減利息調(diào)整等于發(fā)行價，從理論上看，發(fā)行價即為該項的現(xiàn)值。(3)與分期付款相關的科目，采用遞延方式分期收款、具有融資性質的銷售商品或提供勞務滿足收入確認條件的，按應收合同或協(xié)議價款的公允價值(折現(xiàn)值)貸記“主營業(yè)務收入”科目，此處的公允價值即為現(xiàn)值。(4)與固定資產(chǎn)相關的科目。企業(yè)超過正常信用條件延期支付價款、實質上具有融資性質購入的固定資產(chǎn)，按應付購買價款的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目；存在棄置義務的固定資產(chǎn)，按取得時預計棄置費用的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目。

　　二是涉及公允價值計量的會計科目。(1)交易性金融資產(chǎn)，在取得時和資產(chǎn)負債表日均按公允價值計量。(2)債務重組業(yè)務，企業(yè)接受債務人用于清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)，按其公允價值登記其入賬價值；企業(yè)將債權轉為投資，按享有股份的公允價值記入“長期股權投資”科目；以修改其他債務條件進行清償?shù)?，按修改其他債務條件后債權的公允價值記入“應收賬款”科目。(3)融資租賃業(yè)務，在租賃開始日出租人按融資租賃資產(chǎn)的公允價值減記“融資租賃資產(chǎn)”科目。(4)可供出售金融資產(chǎn)，取得時按公允價值與交易費用之和借記“可供出售金融資產(chǎn)(成本)”科目，并在資產(chǎn)負債表日按公允價值進行再計量；將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，在重分類日按公允價值借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目；出售時按從所有者權益中轉出的公允價值累計變動額增減“資本公積(其他資本公積)”科目。(5)長期股權投資，采用權益法核算時，如果初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值，則按其差額借記“長期股權投資(成本)”科目。成本法轉換為權益法時，如果初始投資成本小于轉換時占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則按其差額借記“長期股權投資(成本)”科目。(6)投資性房地產(chǎn)，將作為存貨的房地產(chǎn)和自用的建筑物轉換為投資性房地產(chǎn)時，按其在轉換日的公允價值借記“投資性房地產(chǎn)(成本)”科目。資產(chǎn)負債表日還應按公允價值進行再計量。將投資性房地產(chǎn)轉為自用的，按其在轉換日的公允價值借記“固定資產(chǎn)”科目。處置時結轉公允價值變動損益。

　　三是采用攤余成本計量的會計科目。采用攤余成本計量的會計科目主要有長期借款、應付債券、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和應收賬款5個科目。長期借款的利息費用按攤余成本和實際利率計算確定，根據(jù)計算的結果借記“在建工程”科目等，按合同利率計算確定的應付利息貸記“應付利息”科目，按二者的差額貸記“長期借款(利息調(diào)整)”科目；應付債券的利息費用按攤余成本和實際利率計算確定，并借記“在建工程”科目等，按票面利率計算確定的應付利息，貸記“應付利息”科目，按二者的差額借記或貸記“應付債券(利息調(diào)整)”科目；持有至到期投資在資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入，記入“投資收益”科目；可供出售債券在資產(chǎn)負債表日根據(jù)攤余成本和實際利率計算確定利息收入，記入“投資收益”科目；“應收賬款”科目應當采用實際利率法按攤余成本登記。