【摘要】本文對(duì)抵銷內(nèi)部交易的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)改進(jìn)及其依據(jù)進(jìn)行探究，并用實(shí)例說明：對(duì)于母、子公司之間逆流交易的未實(shí)現(xiàn)損益，根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，在全部抵銷的基礎(chǔ)上按權(quán)益比例分?jǐn)傊翚w屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益；對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，在按權(quán)益法處理的同時(shí)予以抵銷。

　　【關(guān)鍵詞】內(nèi)部交易；未實(shí)現(xiàn)損益；抵銷；經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論；權(quán)益法

　　關(guān)于內(nèi)部交易損益，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前，我國(guó)僅對(duì)母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進(jìn)行了會(huì)計(jì)規(guī)范，并且將未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤(rùn)。當(dāng)時(shí)受母公司理論的影響，計(jì)算合并凈利潤(rùn)時(shí)已扣除少數(shù)股東損益，故未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷不會(huì)影響少數(shù)股東損益；而對(duì)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理，未進(jìn)行規(guī)范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論轉(zhuǎn)化，2007年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱解釋公告1號(hào)）對(duì)權(quán)益法的規(guī)范進(jìn)一步完善：投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。新準(zhǔn)則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的會(huì)計(jì)處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。

　　一、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的影響

　　（一）對(duì)抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響

　　對(duì)于內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下，母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷；在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，母、子公司之間的內(nèi)部交易100％抵銷。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的特征。但是，在實(shí)務(wù)中存在的困惑是，抵銷逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)，還是在控制股權(quán)（母公司所有者權(quán)益）與非控制股權(quán)（少數(shù)股權(quán)）之間分?jǐn)?？合并?cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則未對(duì)此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中對(duì)于未實(shí)現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)。這樣處理比較簡(jiǎn)單，卻有悖于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。筆者認(rèn)為，抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益如果按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進(jìn)行分?jǐn)?，則更能體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論對(duì)合并報(bào)表編制實(shí)務(wù)的影響。因?yàn)樗鼘⒑喜⒅黧w的概念一視同仁地運(yùn)用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計(jì)量，都從合并主體的角度根據(jù)交易實(shí)現(xiàn)原則計(jì)量歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益。

　?。ǘ?duì)抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響

　　解釋公告1號(hào)對(duì)抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)規(guī)定，體現(xiàn)出我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)權(quán)益法的進(jìn)一步完善，從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法；有利于統(tǒng)一權(quán)益法在個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表中的處理原則；有助于遏制利用對(duì)被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象；體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實(shí)務(wù)中也存在困惑：究竟在個(gè)別報(bào)表中抵銷還是在合并報(bào)表中抵銷？國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)取消在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中采用權(quán)益法，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益，只能在合并報(bào)表時(shí)完成。按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資，如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益法處理。因此在實(shí)務(wù)中不能完全照搬國(guó)際規(guī)范，應(yīng)在個(gè)別報(bào)表中抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益。

　　二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理

　　母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷，應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。

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　　順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入母公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)，編制合并報(bào)表抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)。

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　　逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實(shí)現(xiàn)損益計(jì)入子公司個(gè)別報(bào)表凈利潤(rùn)，編制合并報(bào)表全額抵銷未實(shí)現(xiàn)損益時(shí)應(yīng)按權(quán)益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)與少數(shù)股東損益之間分?jǐn)?，現(xiàn)舉例說明。

　　案例1：甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份，除此之外，甲公司無其他長(zhǎng)期股權(quán)投資。甲公司投資時(shí)乙公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價(jià)格銷售給甲公司，甲公司當(dāng)年未向獨(dú)立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。

　　該項(xiàng)由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)收益反映在子公司利潤(rùn)表中，即乙公司當(dāng)年150萬元凈利潤(rùn)中包含內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益。上述200萬元未實(shí)現(xiàn)收益，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論應(yīng)100％抵銷。如果全部抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)，合并報(bào)表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響，為60萬元（150×40％）；如果根據(jù)權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)和少數(shù)股東損益，則合并報(bào)表中少數(shù)股東損益為-20萬元（150-200）×40％。兩種方法處理的結(jié)果不同，合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表2所示。

　　現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售，其他條件相同，則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。

　　如果上述逆流交易未發(fā)生，合并利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的金額如表4所示。

　　抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進(jìn)行處理的，抵銷的結(jié)果使得合并報(bào)表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出，未實(shí)現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔(dān)的結(jié)果，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)為－10萬元，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果不同；而未實(shí)現(xiàn)收益按權(quán)益比例分?jǐn)偟譁p少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤(rùn)的結(jié)果，與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報(bào)表結(jié)果完全相同，歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)均為70萬元。

　　三、投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的處理

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在個(gè)別報(bào)表中采用權(quán)益法核算，因此，抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，理應(yīng)在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)完成。權(quán)益法的處理原則不能因?yàn)榫幹茍?bào)表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷。

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　　由合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)銷貨，如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第三方，雖然該交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益已全部計(jì)入聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)表，但根據(jù)交易實(shí)質(zhì)，投資企業(yè)只能確認(rèn)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)在這一交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額，即確認(rèn)投資收益時(shí)應(yīng)當(dāng)按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第三方以后，再確認(rèn)這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)有關(guān)損失。

　　案例2：A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽Ｍ顿Y時(shí)B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同。B公司在本年度將一批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)銷售給A公司。至年末，A公司購(gòu)入的該批商品均未出售。該項(xiàng)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬元計(jì)入聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當(dāng)年凈利潤(rùn)。聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司當(dāng)年個(gè)別報(bào)表上列示凈利潤(rùn)250萬元。除上述內(nèi)部交易外，無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司，需要編制合并報(bào)表。

　　由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項(xiàng)逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60％實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售，尚未實(shí)現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)同時(shí)抵銷投資收益和存貨價(jià)值。在采用權(quán)益法確認(rèn)A公司對(duì)B公司的投資收益時(shí)，B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬元中，按照40％持股比例計(jì)算的歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元，應(yīng)予抵銷，即A公司個(gè)別報(bào)表中只確認(rèn)投資收益60萬元[（250－100）×40％]。見表5中方法1。

　　抵銷未實(shí)現(xiàn)損益在實(shí)務(wù)中還可用不同的方法處理：在個(gè)別報(bào)表中按照抵銷未實(shí)現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益和調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，編制合并報(bào)表時(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與存貨進(jìn)行重分類調(diào)整，即按照歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益調(diào)增投資價(jià)值和調(diào)減存貨價(jià)值，見表5中方法2；或者個(gè)別報(bào)表不抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，即個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)投資收益和調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值各100萬元（100×40％），待需要編制合并報(bào)表時(shí)再按歸屬于A公司的未實(shí)現(xiàn)損益份額，抵銷投資收益和存貨價(jià)值，見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。

　　不同的處理方法對(duì)合并報(bào)表沒有影響，但對(duì)個(gè)別報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同影響。筆者認(rèn)為，在個(gè)別報(bào)表中將未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷全部完成，即表5中的方法1比較合理。理由如下：

　　1．有利于保持權(quán)益法處理的一致性。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對(duì)于合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資，個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表均采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而且個(gè)別報(bào)表的編制先于合并報(bào)表，那么抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益就應(yīng)當(dāng)在個(gè)別報(bào)表中進(jìn)行。因?yàn)闊o論在個(gè)別報(bào)表還是在合并報(bào)表中，所運(yùn)用的權(quán)益法原則應(yīng)當(dāng)保持一致。況且，等待合并報(bào)表時(shí)才進(jìn)行抵銷會(huì)遇到下列現(xiàn)實(shí)問題：如果A公司沒有子公司因而不需要編制合并報(bào)表的話，內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷豈不無法完成了嗎？

　　2．有利于從法律角度考慮利潤(rùn)分配的基準(zhǔn)。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言，企業(yè)利潤(rùn)分配的基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是個(gè)別報(bào)表中的未分配利潤(rùn)，而非合并報(bào)表中的未分配利潤(rùn)。內(nèi)部交易通常以收益居多，在個(gè)別報(bào)表中抵銷未實(shí)現(xiàn)收益，符合謹(jǐn)慎性原則的要求，可以避免將未實(shí)現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利，有利于資本保全，維護(hù)債權(quán)人合法權(quán)益和保護(hù)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)。

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　　投資企業(yè)將商品銷售給合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)，如果合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，投資企業(yè)對(duì)該項(xiàng)內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)銷售損益只應(yīng)確認(rèn)歸屬于其他投資企業(yè)的份額，待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨(dú)立的第三方以后，再確認(rèn)這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實(shí)發(fā)生了減值損失，投資企業(yè)才應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)有關(guān)損失。

　　案例3：假定A公司在本年度將一批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)銷售給B公司。至年末，B公司購(gòu)入的該項(xiàng)商品均未出售。其他條件同案例2。

　　由于A公司擁有B公司40％的股權(quán)，該項(xiàng)順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60％實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售。由于該項(xiàng)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)收益100萬元并沒有計(jì)入聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤(rùn)，因此投資企業(yè)按權(quán)益法確認(rèn)投資收益理應(yīng)為100萬元（250×40％）。在個(gè)別報(bào)表中抵銷順流交易未實(shí)現(xiàn)收益100萬元?dú)w屬于A公司的份額40萬元，應(yīng)當(dāng)分別抵銷A公司自己的營(yíng)業(yè)收入200萬元（500×40％）和營(yíng)業(yè)成本160萬元（400×40％），即抵銷該項(xiàng)交易未實(shí)現(xiàn)銷售收益40萬元；同時(shí)，抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資40萬元，因?yàn)槁?lián)營(yíng)企業(yè)B公司的期末存貨價(jià)值中有未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬元。見表6中方法1。需要說明的是，抵銷聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)損益，與抵銷子公司存貨價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)損益相比有所不同：子公司納入合并報(bào)表范圍，可以直接抵銷存貨價(jià)值；聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)不納入合并報(bào)表范圍，其存貨價(jià)值中歸屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值之中，只能通過抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值來間接抵銷存貨價(jià)值。

　　對(duì)于抵銷投資企業(yè)與合營(yíng)及聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的順流交易未實(shí)現(xiàn)損益，實(shí)務(wù)中也可用不同方法進(jìn)行處理：在投資企業(yè)個(gè)別報(bào)表中按照順流交易未實(shí)現(xiàn)損益100萬元?dú)w屬于投資企業(yè)的份額40萬元抵銷投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資，即長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益均只確認(rèn)60萬元[（250－100）×40％]，編制合并報(bào)表時(shí)作重分類調(diào)整，即在營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本與投資收益之間進(jìn)行調(diào)整，見表6中方法2；或者個(gè)別報(bào)表不抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，待需要編制合并報(bào)表時(shí)再按歸屬于A公司的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益份額，抵銷營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。

　　筆者認(rèn)為，方法1比方法3更加合理，理由同案例2。而對(duì)于方法2，雖然可使投資企業(yè)對(duì)于順流交易與逆流交易抵銷未實(shí)現(xiàn)損益的處理保持一致，但聯(lián)營(yíng)企業(yè)B公司的凈利潤(rùn)中并未包含內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益時(shí)按持股比例扣除缺乏依據(jù)。

　　四、結(jié)論

　　上述兩種內(nèi)部交易的抵銷：抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益，兩者的處理具有一定的內(nèi)在聯(lián)系，即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計(jì)量已實(shí)現(xiàn)的收益。無論在合并報(bào)表中還是在個(gè)別報(bào)表中，抵銷未實(shí)現(xiàn)損益的原則是一致的，均抵銷未實(shí)現(xiàn)損益中歸屬于母公司所有者的份額或權(quán)益法下歸屬于投資企業(yè)的份額。

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