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新準則下對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的思考

來源: 張維賓 馮云霞 編輯: 2009/11/18 19:28:56  字體:

  【摘要】本文對抵銷內(nèi)部交易的會計實務(wù)改進及其依據(jù)進行探究,并用實例說明:對于母、子公司之間逆流交易的未實現(xiàn)損益,根據(jù)經(jīng)濟實體理論,在全部抵銷的基礎(chǔ)上按權(quán)益比例分攤至歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益;對于投資企業(yè)與聯(lián)營及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益,在按權(quán)益法處理的同時予以抵銷。

  【關(guān)鍵詞】內(nèi)部交易;未實現(xiàn)損益;抵銷;經(jīng)濟實體理論;權(quán)益法

  關(guān)于內(nèi)部交易損益,在新會計準則實施前,我國僅對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行了會計規(guī)范,并且將未實現(xiàn)損益的抵銷全部調(diào)整合并凈利潤。當時受母公司理論的影響,計算合并凈利潤時已扣除少數(shù)股東損益,故未實現(xiàn)損益的抵銷不會影響少數(shù)股東損益;而對于投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理,未進行規(guī)范。2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》對合并財務(wù)報表會計規(guī)范的理念從母公司理論向經(jīng)濟實體理論轉(zhuǎn)化,2007年出臺的《企業(yè)會計準則解釋第1號》(以下簡稱解釋公告1號)對權(quán)益法的規(guī)范進一步完善:投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認投資損益。新準則有關(guān)理念及規(guī)定導(dǎo)致內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的會計處理發(fā)生了相應(yīng)的變化。

  一、實施新會計準則對抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的影響

 ?。ㄒ唬Φ咒N母公司與子公司之間內(nèi)部交易損益的影響

  對于內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷,在不同合并理論下的處理是有區(qū)別的。在母公司理論下,母、子公司之間內(nèi)部交易按母公司擁有的權(quán)益比例抵銷;在經(jīng)濟實體理論下,母、子公司之間的內(nèi)部交易100%抵銷。實施新會計準則對內(nèi)部交易的抵銷應(yīng)體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論的特征。但是,在實務(wù)中存在的困惑是,抵銷逆流交易未實現(xiàn)損益是全部調(diào)整歸屬于母公司所有者的凈利潤,還是在控制股權(quán)(母公司所有者權(quán)益)與非控制股權(quán)(少數(shù)股權(quán))之間分攤?合并財務(wù)報表準則未對此作出明確規(guī)范。企業(yè)現(xiàn)行實務(wù)中對于未實現(xiàn)損益通常全部抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。這樣處理比較簡單,卻有悖于經(jīng)濟實體理論。筆者認為,抵銷逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益如果按權(quán)益比例在控制股權(quán)與非控制股權(quán)之間進行分攤,則更能體現(xiàn)經(jīng)濟實體理論對合并報表編制實務(wù)的影響。因為它將合并主體的概念一視同仁地運用于控制股權(quán)和非控制股權(quán)的計量,都從合并主體的角度根據(jù)交易實現(xiàn)原則計量歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益。

 ?。ǘΦ咒N投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的影響

  解釋公告1號對抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益的有關(guān)規(guī)定,體現(xiàn)出我國會計規(guī)范對權(quán)益法的進一步完善,從不完全權(quán)益法轉(zhuǎn)化為完全權(quán)益法;有利于統(tǒng)一權(quán)益法在個別報表與合并報表中的處理原則;有助于遏制利用對被投資單位的影響調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象;體現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準則體系中IAS28、IAS31有關(guān)規(guī)定的趨同。但是,抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易損益在實務(wù)中也存在困惑:究竟在個別報表中抵銷還是在合并報表中抵銷?國際財務(wù)報告準則已經(jīng)取消在單獨財務(wù)報表中采用權(quán)益法,抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益,只能在合并報表時完成。按我國會計準則的規(guī)定,企業(yè)對被投資單位的股權(quán)投資,如果能夠施加重大影響或與其他投資企業(yè)共同控制,在個別報表中采用權(quán)益法處理。因此在實務(wù)中不能完全照搬國際規(guī)范,應(yīng)在個別報表中抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易的未實現(xiàn)損益。

  二、母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理

  母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷,應(yīng)區(qū)分順流交易與逆流交易處理。

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  順流交易是指母公司向子公司銷貨等交易的行為。順流交易未實現(xiàn)損益計入母公司個別報表凈利潤,編制合并報表抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)全額抵銷歸屬于母公司所有者的凈利潤。

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  逆流交易是指子公司向母公司銷貨等交易的行為。逆流交易未實現(xiàn)損益計入子公司個別報表凈利潤,編制合并報表全額抵銷未實現(xiàn)損益時應(yīng)按權(quán)益比例在歸屬于母公司所有者的凈利潤與少數(shù)股東損益之間分攤,現(xiàn)舉例說明。

  案例1:甲公司持有乙公司60%的表決權(quán)股份,除此之外,甲公司無其他長期股權(quán)投資。甲公司投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同。本年度乙公司將成本為100萬元的貨物以300萬元的價格銷售給甲公司,甲公司當年未向獨立第三方出售該批貨物。無其他內(nèi)部交易。假定不考慮所得稅及其他稅費影響。本年度兩家公司有關(guān)損益資料如表1所示。

  該項由子公司向母公司銷貨的逆流交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)收益反映在子公司利潤表中,即乙公司當年150萬元凈利潤中包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益200萬元。甲公司期末存貨中含有200萬元內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益。上述200萬元未實現(xiàn)收益,按照經(jīng)濟實體理論應(yīng)100%抵銷。如果全部抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤,合并報表中少數(shù)股東損益不受抵銷影響,為60萬元(150×40%);如果根據(jù)權(quán)益比例分攤抵減歸屬于母公司所有者的凈利潤和少數(shù)股東損益,則合并報表中少數(shù)股東損益為-20萬元(150-200)×40%。兩種方法處理的結(jié)果不同,合并利潤表有關(guān)項目的金額如表2所示。

  現(xiàn)假設(shè)乙公司沒有向甲公司銷售,其他條件相同,則本年度甲公司與乙公司有關(guān)損益資料如表3所示。

  如果上述逆流交易未發(fā)生,合并利潤表有關(guān)項目的金額如表4所示。

  抵銷是基于內(nèi)部交易視同沒有發(fā)生來進行處理的,抵銷的結(jié)果使得合并報表能夠反映沒有發(fā)生內(nèi)部交易的條件下企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。從表2和表4可以看出,未實現(xiàn)收益不抵減少數(shù)股東損益而全部由母公司所有者承擔(dān)的結(jié)果,歸屬于母公司所有者的凈利潤為-10萬元,與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果不同;而未實現(xiàn)收益按權(quán)益比例分攤抵減少數(shù)股東損益和歸屬于母公司所有者凈利潤的結(jié)果,與內(nèi)部銷售沒有發(fā)生的合并報表結(jié)果完全相同,歸屬于母公司所有者的凈利潤均為70萬元。

  三、投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的處理

  我國會計準則要求投資企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資,在個別報表中采用權(quán)益法核算,因此,抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,理應(yīng)在編制個別報表時完成。權(quán)益法的處理原則不能因為編制報表的主體不同而改變。以下分別逆流交易和順流交易探討內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷。

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  由合營及聯(lián)營企業(yè)向投資企業(yè)銷貨,如果投資企業(yè)未轉(zhuǎn)售給獨立的第三方,雖然該交易所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益已全部計入聯(lián)營及合營企業(yè)的利潤表,但根據(jù)交易實質(zhì),投資企業(yè)只能確認聯(lián)營及合營企業(yè)在這一交易損益中歸屬于其他投資企業(yè)的份額,即確認投資收益時應(yīng)當按投資企業(yè)持股比例扣除內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后,再確認這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失,投資企業(yè)才應(yīng)當立即確認有關(guān)損失。

  案例2:A公司持有B公司40%的表決權(quán)股份,能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊?。投資時B公司凈資產(chǎn)賬面價值與公允價值相同。B公司在本年度將一批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給A公司。至年末,A公司購入的該批商品均未出售。該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元計入聯(lián)營企業(yè)B公司當年凈利潤。聯(lián)營企業(yè)B公司當年個別報表上列示凈利潤250萬元。除上述內(nèi)部交易外,無其他內(nèi)部交易。假定A公司擁有子公司,需要編制合并報表。

  由于A公司擁有B公司40%的股權(quán),該項逆流交易可以理解為B公司出售給A公司的商品中只有60%實現(xiàn)了對外銷售,尚未實現(xiàn)的損益應(yīng)當同時抵銷投資收益和存貨價值。在采用權(quán)益法確認A公司對B公司的投資收益時,B公司銷售給其投資企業(yè)A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益100萬元中,按照40%持股比例計算的歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元,應(yīng)予抵銷,即A公司個別報表中只確認投資收益60萬元[(250-100)×40%]。見表5中方法1。

  抵銷未實現(xiàn)損益在實務(wù)中還可用不同的方法處理:在個別報表中按照抵銷未實現(xiàn)損益后的被投資單位凈利潤確認投資收益和調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值,編制合并報表時對長期股權(quán)投資與存貨進行重分類調(diào)整,即按照歸屬于投資企業(yè)的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益調(diào)增投資價值和調(diào)減存貨價值,見表5中方法2;或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,即個別報表中確認投資收益和調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值各100萬元(100×40%),待需要編制合并報表時再按歸屬于A公司的未實現(xiàn)損益份額,抵銷投資收益和存貨價值,見表5中方法3。逆流交易采用不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表5所示。

  不同的處理方法對合并報表沒有影響,但對個別報表會產(chǎn)生不同影響。筆者認為,在個別報表中將未實現(xiàn)損益的抵銷全部完成,即表5中的方法1比較合理。理由如下:

  1.有利于保持權(quán)益法處理的一致性。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定,企業(yè)對于合營及聯(lián)營企業(yè)的投資,個別報表和合并報表均采用權(quán)益法進行會計處理,而且個別報表的編制先于合并報表,那么抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益就應(yīng)當在個別報表中進行。因為無論在個別報表還是在合并報表中,所運用的權(quán)益法原則應(yīng)當保持一致。況且,等待合并報表時才進行抵銷會遇到下列現(xiàn)實問題:如果A公司沒有子公司因而不需要編制合并報表的話,內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益的抵銷豈不無法完成了嗎?

  2.有利于從法律角度考慮利潤分配的基準。從現(xiàn)行法律法規(guī)的角度而言,企業(yè)利潤分配的基準應(yīng)當是個別報表中的未分配利潤,而非合并報表中的未分配利潤。內(nèi)部交易通常以收益居多,在個別報表中抵銷未實現(xiàn)收益,符合謹慎性原則的要求,可以避免將未實現(xiàn)收益用于向投資企業(yè)分利,有利于資本保全,維護債權(quán)人合法權(quán)益和保護企業(yè)持續(xù)經(jīng)營。

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  投資企業(yè)將商品銷售給合營及聯(lián)營企業(yè),如果合營及聯(lián)營企業(yè)未實現(xiàn)對外銷售,投資企業(yè)對該項內(nèi)部交易的未實現(xiàn)銷售損益只應(yīng)確認歸屬于其他投資企業(yè)的份額,待投資企業(yè)將該資產(chǎn)轉(zhuǎn)售給獨立的第三方以后,再確認這一交易損益中歸屬于自己的份額。除非資產(chǎn)的出售證明確實發(fā)生了減值損失,投資企業(yè)才應(yīng)當全額確認有關(guān)損失。

  案例3:假定A公司在本年度將一批成本400萬元的商品按500萬元的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價銷售給B公司。至年末,B公司購入的該項商品均未出售。其他條件同案例2。

  由于A公司擁有B公司40%的股權(quán),該項順流交易也可以理解為A公司出售給B公司的商品中只有60%實現(xiàn)了對外銷售。由于該項內(nèi)部交易未實現(xiàn)收益100萬元并沒有計入聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤,因此投資企業(yè)按權(quán)益法確認投資收益理應(yīng)為100萬元(250×40%)。在個別報表中抵銷順流交易未實現(xiàn)收益100萬元歸屬于A公司的份額40萬元,應(yīng)當分別抵銷A公司自己的營業(yè)收入200萬元(500×40%)和營業(yè)成本160萬元(400×40%),即抵銷該項交易未實現(xiàn)銷售收益40萬元;同時,抵銷長期股權(quán)投資40萬元,因為聯(lián)營企業(yè)B公司的期末存貨價值中有未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益40萬元。見表6中方法1。需要說明的是,抵銷聯(lián)營及合營企業(yè)存貨價值中未實現(xiàn)損益,與抵銷子公司存貨價值中未實現(xiàn)損益相比有所不同:子公司納入合并報表范圍,可以直接抵銷存貨價值;聯(lián)營及合營企業(yè)不納入合并報表范圍,其存貨價值中歸屬于投資企業(yè)的份額反映在投資企業(yè)的長期股權(quán)投資價值之中,只能通過抵銷長期股權(quán)投資價值來間接抵銷存貨價值。

  對于抵銷投資企業(yè)與合營及聯(lián)營企業(yè)之間的順流交易未實現(xiàn)損益,實務(wù)中也可用不同方法進行處理:在投資企業(yè)個別報表中按照順流交易未實現(xiàn)損益100萬元歸屬于投資企業(yè)的份額40萬元抵銷投資收益和長期股權(quán)投資,即長期股權(quán)投資和投資收益均只確認60萬元[(250-100)×40%],編制合并報表時作重分類調(diào)整,即在營業(yè)收入、營業(yè)成本與投資收益之間進行調(diào)整,見表6中方法2;或者個別報表不抵銷內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,待需要編制合并報表時再按歸屬于A公司的內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益份額,抵銷營業(yè)收入、營業(yè)成本和長期股權(quán)投資賬面價值,見表6中方法3。順流交易不同方法的抵銷及調(diào)整分錄如表6所示。

  筆者認為,方法1比方法3更加合理,理由同案例2。而對于方法2,雖然可使投資企業(yè)對于順流交易與逆流交易抵銷未實現(xiàn)損益的處理保持一致,但聯(lián)營企業(yè)B公司的凈利潤中并未包含內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,投資企業(yè)確認投資收益時按持股比例扣除缺乏依據(jù)。

  四、結(jié)論

  上述兩種內(nèi)部交易的抵銷:抵銷母公司與子公司之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,抵銷投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間內(nèi)部交易未實現(xiàn)損益,兩者的處理具有一定的內(nèi)在聯(lián)系,即都從合并主體或投資企業(yè)主體出發(fā)計量已實現(xiàn)的收益。無論在合并報表中還是在個別報表中,抵銷未實現(xiàn)損益的原則是一致的,均抵銷未實現(xiàn)損益中歸屬于母公司所有者的份額或權(quán)益法下歸屬于投資企業(yè)的份額。

  【主要參考文獻】

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責(zé)任編輯:小奇

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