盈余管理是企業(yè)在會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi)，通過會計政策選擇或交易安排等，對企業(yè)會計信息進(jìn)行調(diào)控，以達(dá)到自身利益最大化的行為。2006年2月15日，我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，已于2007年1月1日首先在上市公司中實施，其他企業(yè)在未來幾年也將陸續(xù)實施新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。新會計準(zhǔn)則的施行在某種程度上限制了企業(yè)的盈余管理行為，但是有些具體準(zhǔn)則仍然為企業(yè)留下了盈余管理的空間。

　　一、盈余管理途徑之一——固定資產(chǎn)折舊

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。”而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第九條規(guī)定：“企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。”

　　由于固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的變更都采用未來適用法，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，這就使得企業(yè)能夠通過改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預(yù)計凈殘值和折舊方法等來調(diào)節(jié)各期會計利潤。企業(yè)的固定資產(chǎn)價值往往較大，只要有證據(jù)表明某項固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值與原先的估計數(shù)有差異，企業(yè)就可以通過會計估計來進(jìn)行變更，從而改變各個會計期間的折舊費用分配，對企業(yè)業(yè)績進(jìn)行調(diào)整，以此達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。

　　二、盈余管理途徑之二——無形資產(chǎn)研發(fā)與攤銷

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。”；第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。”；第九條同時規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足五個條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。”

　　雖然該準(zhǔn)則對“研究階段”與“開發(fā)階段”進(jìn)行了定義，但是在實際工作中，“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分還是要取決于會計人員的職業(yè)判斷，所以該準(zhǔn)則允許企業(yè)將“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化的規(guī)定，很可能被科技及創(chuàng)新性企業(yè)用來調(diào)節(jié)利潤。如果科技及創(chuàng)新性企業(yè)想降低當(dāng)期利潤，就可以通過把更多的支出納入研究階段，從而直接計入當(dāng)期費用，降低當(dāng)期利潤；反之，科技及創(chuàng)新性企業(yè)也可以把開發(fā)階段的支出盡量資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，從而達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的。

　　此外，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。”；第二十一條規(guī)定：“企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。”

　　從這兩條規(guī)定我們可以看出企業(yè)對于無形資產(chǎn)的攤銷方法有了選擇的余地，不再僅僅局限于直線法，可以選用其他的方法，并且攤銷年限也可以變更。因此企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調(diào)節(jié)利潤。如通過延長攤銷年限或者進(jìn)行加速攤銷等來提高企業(yè)業(yè)績，或者以相反的手段降低企業(yè)業(yè)績，隱藏利潤。

　　三、盈余管理途徑之三——非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的引入

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：“如果非貨幣性交換同時滿足以下兩個條件，應(yīng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)的差額計入當(dāng)期損益：一是交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。”

　　由于對商業(yè)實質(zhì)的界定比較模糊，那些想借非貨幣性資產(chǎn)交換來進(jìn)行盈余管理的企業(yè)，必定會想方設(shè)法讓非貨幣性交換具有商業(yè)實質(zhì)。同時，以非貨幣性資產(chǎn)換入的資產(chǎn)，以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，這項規(guī)定為企業(yè)進(jìn)行盈余管理開辟了一片新的藍(lán)天。例如：A公司決定以賬面價值為1 500萬元、公允價值為3 000萬元的存貨，換入B公司賬面價值為2 000萬元，公允價值為3000萬元的生產(chǎn)線設(shè)備。A公司對換入資產(chǎn)采用公允價值3 000萬元計價，則此項非貨幣性交易給A公司帶來了1 500萬元的利潤。在發(fā)達(dá)的市場條件下，公允價值比較容易確認(rèn)；在不發(fā)達(dá)的市場情況下，如何確認(rèn)公允價值則是一個難題，由此成為企業(yè)盈余管理的一個操縱點。

　　四、盈余管理途徑之四——資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”這在很大程度上壓縮了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤的空間。但是該準(zhǔn)則第三條亦指出：“存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值并不適用該項準(zhǔn)則，其資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提后仍然能夠轉(zhuǎn)回。”這給擁有大量如應(yīng)收賬款、存貨等資產(chǎn)的企業(yè)進(jìn)行盈余管理仍舊留下了一定的空間。

　　五、盈余管理途徑之五——債務(wù)重組收益

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》第四條規(guī)定：“以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。”；第五條規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。”

　　這些規(guī)定使得那些無力償債的企業(yè)，一旦獲得債權(quán)人一定程度的債務(wù)減免，當(dāng)期賬面利潤將會因重組收益而直線上升。尤其對于一些已連續(xù)虧損兩年的上市公司而言，為了防止被退市，極易與債權(quán)人串通，通過債權(quán)人豁免部分甚至全部債務(wù)來確認(rèn)債務(wù)重組收益，從而達(dá)到賬面扭虧為盈、提升當(dāng)期業(yè)績的目的。

　　六、盈余管理途徑之六——預(yù)計負(fù)債的估計

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》第五條規(guī)定：“預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。”；第六條規(guī)定：“企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素。”；第十二條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對預(yù)計負(fù)債的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當(dāng)前最佳估計數(shù)的，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)前最佳估計數(shù)對該賬面價值進(jìn)行調(diào)整。”

　　該準(zhǔn)則中需要確定的“最佳估計數(shù)”沒有具體的標(biāo)準(zhǔn)，需要綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和時間價值等因素。因此在計量過程中涉及到對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率以及風(fēng)險大小的估計來判斷，為企業(yè)管理層進(jìn)行盈余管理提供可能。若企業(yè)想隱藏當(dāng)期利潤，則可以多估計一些預(yù)計負(fù)債；反之則少估計一些預(yù)計負(fù)債。

　　七、盈余管理途徑之七——借款費用資本化

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)。”；第六條規(guī)定：“在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。”

　　該準(zhǔn)則最大的變化之一是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在還包括一般借款。借款費用資本化范圍的擴(kuò)大給企業(yè)利用借款費用進(jìn)行盈余管理提供了思路。根據(jù)該規(guī)定，如果某項資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了企業(yè)一般借款，則被占用的一般借款的利息費用允許計入資產(chǎn)成本，這樣企業(yè)可以在一般借款的利息支出上來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤，進(jìn)行盈余管理。若企業(yè)欲提升業(yè)績，則可以采用一定的手段使一般借款的利息支出符合資本化的要求，減少財務(wù)費用的支出，從而達(dá)到增加當(dāng)期利潤的目的。

　　八、盈余管理途徑之八——企業(yè)合并

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第二條指出：“企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。”目前我國的企業(yè)合并主要是同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，該準(zhǔn)則第六條規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。”該準(zhǔn)則放棄使用公允價值，用賬面價值計量，在某種程度上能避免企業(yè)進(jìn)行利潤操縱。

　　但是該準(zhǔn)則第九條亦規(guī)定：“企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。”這樣某些企業(yè)有可能在會計期末突擊合并當(dāng)期業(yè)績較好的企業(yè)，通過其利潤進(jìn)入合并財務(wù)報表，達(dá)到增加企業(yè)業(yè)績的目的。

　　上述分析了新會計準(zhǔn)則體系下企業(yè)進(jìn)行盈余管理的八大途徑，但是企業(yè)盈余管理的途徑并不僅限于以上八條，還有諸多地方都值得我們?nèi)ヌ接?。新會計?zhǔn)則體系逐步實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，在一定程度上限制了企業(yè)的盈余管理行為，但是由于新會計準(zhǔn)則體系涉及的面廣，它重在強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性，因此也出現(xiàn)了一些負(fù)面效應(yīng)，在有些方面仍然給企業(yè)盈余管理留下了諸多空間。

　　（作者單位：廣西大學(xué)商學(xué)院）