[摘要]新會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定對于提高企業(yè)財務(wù)信息質(zhì)量具有重要意義，特別是新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組概念、公允價值的使用、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回等規(guī)定都將對企業(yè)產(chǎn)生重大影響。

　　[關(guān)鍵詞]新會計準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；影響

　　一、資產(chǎn)減值的演變過程

　　從我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的歷史演變來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍是不斷擴大的，1998年以前只對應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備。1998年頒布的《股份有限公司會計制度》要求上市股份有限公司計提四項準(zhǔn)備，即壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備。2001年實施的《企業(yè)會計制度》將企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的范圍擴大到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款，共有八項資產(chǎn)減值。

　　2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則體系(以下簡稱新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則規(guī)定：對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、商譽、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》；而對于存貨的減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》，投資性房地產(chǎn)的減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，建造合同形成資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》，金融資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等。

　　二、資產(chǎn)組概念引入的影響

　　舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)應(yīng)按單項資產(chǎn)進行減值測試。但是經(jīng)常會出現(xiàn)這樣一種現(xiàn)象：企業(yè)的長期資產(chǎn)沒有市價，只有使用價值，單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導(dǎo)致單項資產(chǎn)無法確定可收回金額。特別是在實務(wù)中，對于這類單項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提可操作性差。

　　新準(zhǔn)則針對這一情況提出了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定如果某項資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入難以獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組，則不應(yīng)該以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)確定其可收回金額，而應(yīng)該以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定可收回金額，然后確定資產(chǎn)的減值損失。資產(chǎn)組概念的引入彌補了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的可操作性差的不足，并且在一定程度上與國際會計準(zhǔn)則接軌。但是，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)組劃分的標(biāo)準(zhǔn)是很難把握的。而劃分標(biāo)準(zhǔn)的不同又影響到減值準(zhǔn)備是否計提和計提多少的問題，因此，筆者認(rèn)為資產(chǎn)組劃分的主觀性太強致使資產(chǎn)組的作用打了折扣。

　　另外，在一般情況下資產(chǎn)組是很難取得其銷售協(xié)議價或市場價格的，那么。如何取得資產(chǎn)組的公允價值呢?是將各單項資產(chǎn)的公允價值相加還是采用外部評估值作為資產(chǎn)組的公允價值，準(zhǔn)則對此沒有作出明確規(guī)定。

　　三、公允價值使用的影響

　　公允價值運用是新會計準(zhǔn)則的基本思想，它不但作為一種會計的計量屬性適用于企業(yè)資產(chǎn)的整個交易過程，同樣也適用于企業(yè)資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)。公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

　　在我國以往的會計制度中，確認(rèn)資產(chǎn)減值一般是采用市價與成本孰低的原則，即在資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)資產(chǎn)的賬面成本低于市價時。企業(yè)就應(yīng)當(dāng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則明確規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，有跡象表明資產(chǎn)存在減值，就應(yīng)當(dāng)估計資產(chǎn)可收回金額，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。很顯然，公允價值對確定企業(yè)是否計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備起到了關(guān)鍵作用。

　　雖然新準(zhǔn)則引入公允價值來解決衡量資產(chǎn)價值標(biāo)準(zhǔn)的問題，但是由于我國的市場經(jīng)濟體制不健全，產(chǎn)品市場和要素都不發(fā)達(dá)，公允價值評估的中介機構(gòu)的道德水平和專業(yè)水平有待提高，加上我國的資本市場還不成熟，資產(chǎn)公允價值的確定難度較大。在實務(wù)操作中，是否采用公允價值核算往往有賴于會計人員的主觀判斷，由于我國目前會計人員素質(zhì)參差不齊，對同一資產(chǎn)作出的判斷可能也是不一樣的，更何況有些企業(yè)出于自身利益考慮，會“充分”利用公允價值的不確定性來操縱利潤，這是會計信息監(jiān)管中的一個難題。

　　另外，按照新準(zhǔn)則規(guī)定：一般情況下企業(yè)在資產(chǎn)減值損失確認(rèn)中一旦使用了公允價值，就不應(yīng)再使用歷史成本進行賬務(wù)處理，這樣可能導(dǎo)致企業(yè)慎用公允價值來衡量資產(chǎn)的價值，甚至有些企業(yè)會根據(jù)自身“需要”來確定是否使用公允價值。

　　四、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理的影響

　　舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，在提取各資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時應(yīng)貸記各項減值準(zhǔn)備，借記的賬戶分為下列三種：

　　“管理費用”賬戶。反映應(yīng)收賬款的壞賬損失和存貨跌價損失，因為它們都是流動資產(chǎn)的損失，與企業(yè)經(jīng)營管理密切相關(guān)，如果企業(yè)加強經(jīng)營管理，可減少此兩項流動資產(chǎn)的損失。

　　“投資收益”賬戶。反映長期投資跌價損失、短期投資跌價損失以及委托貸款減值損失，因為三者均為投資損失。

　　“營業(yè)外支出”賬戶。反映固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程的減值損失。因為它們都是長期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營管理相關(guān)度小，企業(yè)加強經(jīng)營管理對減少三項長期資產(chǎn)的損失于事無補。

　　很顯然，舊準(zhǔn)則中的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會計處理比較復(fù)雜t資產(chǎn)減值準(zhǔn)備分不同資產(chǎn)分別計入“管理費用”、“投資收益”、“營業(yè)外支出”三個科目，這使得企業(yè)計提的資產(chǎn)減值損失與其他費用混為一談，不便于對其進行單獨分析。而新準(zhǔn)則規(guī)定：當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應(yīng)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記各項減值準(zhǔn)備。同時，新準(zhǔn)則擴大了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍，增加了持有至到期投資減值準(zhǔn)備、商譽減值準(zhǔn)備、生物性資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等計提。新準(zhǔn)則的會計處理規(guī)定，將“資產(chǎn)減值損失”作為一個損益類會計科目，直接影響當(dāng)期利潤，不但簡化了會計賬務(wù)處理，而且使計提的各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具有可比性。

　　雖然新準(zhǔn)則的資產(chǎn)減值會計處理突破了歷史成本計量模式，即當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額減少時以可收回金額計量。將資產(chǎn)賬面價值大于可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用。但是按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)價值得以恢復(fù)時卻不能以新的可收回金額重新來計量資產(chǎn)價值，以致資產(chǎn)的計量存在雙重標(biāo)準(zhǔn)，缺乏前后邏輯的一致性和公平性，這樣不利于真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的價值，提高會計信息質(zhì)量。

　　五、資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回的影響

　　舊會計準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計提減值損失的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。舊會計準(zhǔn)則這項規(guī)定曾經(jīng)受到會計業(yè)界的質(zhì)疑，因為在這項規(guī)定下，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的操作一直是企業(yè)特別是上市公司操縱利潤的常用手段，公司可以在某一盈利年度大額計提減值準(zhǔn)備，其后幾年再慢慢沖回，這樣既可以隱藏當(dāng)年利潤，又可以制造以后年度扭虧為盈的假象。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽、長期股權(quán)投資及其他長期資產(chǎn)，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。新準(zhǔn)則的實施，雖然可以遏制某些公司通過計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等來操縱利潤的行為，但企業(yè)同樣可以利用短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回來實現(xiàn)其操縱利潤的目的。因為新準(zhǔn)則同時規(guī)定對于存貨、以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，這些資產(chǎn)的確認(rèn)和計量由相對應(yīng)的具體準(zhǔn)則進行規(guī)定。即以上資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。這樣，企業(yè)可能就會集中利用以上資產(chǎn)人為調(diào)節(jié)利潤。比如：企業(yè)在獲利當(dāng)期可以通過會計人員的判斷，計提原材料、庫存商品等的減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨減值準(zhǔn)備”科目，使當(dāng)期利潤減少；當(dāng)下期原材料、庫存商品減值的因素消失，上期已計提的減值準(zhǔn)備允許轉(zhuǎn)回，則借記“存貨減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目，又將利潤調(diào)整回來。甚至有些企業(yè)可能會更多地利用“其他更方便的途徑”來調(diào)節(jié)利潤，比如債務(wù)重組，因為新準(zhǔn)則重新允許將債務(wù)重組收益計入當(dāng)期利潤。據(jù)統(tǒng)計，目前上市公司“操縱利潤”所使用的手段中出現(xiàn)頻率最高的前兩位是存貨跌價準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回，而新準(zhǔn)則對這兩項減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回卻沒有限制。如何對這些新情況進行完善和監(jiān)管，是會計業(yè)界面臨的新問題和新挑戰(zhàn)。