【摘要】IASB與FASB共同成立了“IFRS & GAAP協(xié)調(diào)項(xiàng)目組”。2008年10月16日發(fā)表了“改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)咨詢建議”。本文就該建議模型最終目的——提高財(cái)務(wù)報(bào)告有用性的具體方法進(jìn)行了解釋性論述。該模型以財(cái)務(wù)狀況表為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)負(fù)債參與企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的功能分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)，并將損益表項(xiàng)目與現(xiàn)金流量表項(xiàng)目采取同樣的標(biāo)準(zhǔn)分類，以使這三張報(bào)表項(xiàng)目能夠橫向貫通。在此基礎(chǔ)上，報(bào)表使用者可以采取財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表方法，分析期初資產(chǎn)負(fù)債的狀態(tài)，本期損益與現(xiàn)金流量活動(dòng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響性質(zhì)、影響金額以及期末資產(chǎn)負(fù)債余額的形成。通過(guò)分析，報(bào)表使用者能夠清楚地認(rèn)清企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的來(lái)龍去脈，正確評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)、合理預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的收益、現(xiàn)金流量及不確定性。

　　【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)狀況表；綜合收益表；現(xiàn)金流量表；財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表

　　引言

　　在《財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)》綜合版第4期發(fā)表的“即將到來(lái)的財(cái)務(wù)報(bào)表革命”中，介紹了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)協(xié)調(diào)IAS&GAAP項(xiàng)目組2008年末發(fā)表的“改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)咨詢建議”(簡(jiǎn)稱“建議”)模型。(見表1)

　　這一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)框架的目標(biāo)包括三個(gè)方面：

　　一是繪制一幅聯(lián)系緊密的企業(yè)活動(dòng)的財(cái)務(wù)圖畫，使之能夠清晰地反映財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目之間關(guān)系，并且盡可能地互相補(bǔ)充。

　　二是分解對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的有用信息，以便評(píng)價(jià)未來(lái)現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。為此，要對(duì)財(cái)務(wù)信息中性質(zhì)相似的項(xiàng)目進(jìn)行合理的分類。

　　三是有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)的流動(dòng)性與財(cái)務(wù)彈性。

　　流動(dòng)性信息有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)償還到期債務(wù)的能力。

　　財(cái)務(wù)彈性信息有助于報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)適應(yīng)商機(jī)與應(yīng)對(duì)意外需求的能力。  

　　上述框架中我們看到了通過(guò)按企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)功能對(duì)不同角度的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行分類，使“財(cái)務(wù)狀況”、“綜合收益”、“現(xiàn)金流量”的信息能夠在一張表中橫向貫通，實(shí)現(xiàn)了報(bào)表之間的緊密聯(lián)系。

　　上述框架僅展示了各表內(nèi)財(cái)務(wù)信息的第一層次與第二層次的分類，沒有詳細(xì)介紹第三層次的分類——“行項(xiàng)目”的設(shè)置”。而第三層次的分類是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)第二與第三目標(biāo)的關(guān)鍵。

　　本文主要以“建議”附錄中的金融服務(wù)企業(yè)為例①，介紹各張財(cái)務(wù)報(bào)表信息第三層次的分類，以及三張報(bào)表②如何實(shí)現(xiàn)緊密聯(lián)系，以提供分析、預(yù)測(cè)的有用信息。

　　一、“建議”增加的調(diào)整表

　　調(diào)整表：是對(duì)當(dāng)期綜合收益調(diào)整為當(dāng)期現(xiàn)金流量關(guān)系的說(shuō)明；是對(duì)期初資產(chǎn)負(fù)債，通過(guò)當(dāng)期損益調(diào)整為期末資產(chǎn)

　　負(fù)債的說(shuō)明；或者是說(shuō)明當(dāng)期綜合收益對(duì)資產(chǎn)負(fù)債的影響。

　　調(diào)整表的作用

　　一是提供了現(xiàn)金交易和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩者間區(qū)別的直觀描述，提供重估、權(quán)責(zé)發(fā)生制和非現(xiàn)金項(xiàng)目的信息。這些信息有助于報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量和取得收益的質(zhì)量。

　　二是以一種明晰的方式說(shuō)明了現(xiàn)金流量表的列示項(xiàng)目和綜合收益表之間的關(guān)系。

　　三是調(diào)整來(lái)自所有分部(第一層次的分類)、分類(第二層次的分類)、分項(xiàng)的現(xiàn)金流量到綜合收益表的相應(yīng)分部和分類，而不僅僅是經(jīng)營(yíng)類(權(quán)益部分除外)。

　　四是要求一個(gè)企業(yè)在綜合收益表中列示應(yīng)收款和應(yīng)付款的分類變化，以便與財(cái)務(wù)狀況表對(duì)應(yīng)。

　　“建議”調(diào)整表的幾種模型

　　“現(xiàn)金流量與綜合收益調(diào)整表”是項(xiàng)目組提出的基本建議模型，用來(lái)分析收益質(zhì)量的好壞。

　　項(xiàng)目組還提出了另外兩種列示分解信息的多欄式調(diào)整表，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者理解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與財(cái)務(wù)狀況變化的關(guān)系。這兩種調(diào)整表是：

　　“綜合收益矩陣表”，用來(lái)反映各項(xiàng)收入、費(fèi)用影響了哪些資產(chǎn)負(fù)債及其影響金額。

　　“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”，用期間的現(xiàn)金流量和不同計(jì)量基礎(chǔ)(有歷史成本計(jì)量的交易事項(xiàng)的原始數(shù)據(jù)；有重新計(jì)量的公允價(jià)值、減值準(zhǔn)備、重新估值等)的綜合收益，將期初資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整到期末資產(chǎn)、負(fù)債。這張表將兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況與當(dāng)期損益和現(xiàn)金活動(dòng)緊密聯(lián)系，描述了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)完整的財(cái)務(wù)圖畫。

　　筆者認(rèn)為，最理想的調(diào)整表模型是“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”。因?yàn)檫@張調(diào)整表將三個(gè)維度的財(cái)務(wù)信息(財(cái)務(wù)狀況、綜合收益、現(xiàn)金流量)綜合在一張表中，且將三個(gè)維度巧妙地連接起來(lái)，使財(cái)務(wù)狀況、綜合收益、現(xiàn)金流量的關(guān)系在一張表中橫向貫通。通過(guò)這張表，能夠使報(bào)表使用者了解企業(yè)：各項(xiàng)“資產(chǎn)”、“費(fèi)用”用于何種活動(dòng)；各項(xiàng)負(fù)債源于何種活動(dòng)；各項(xiàng)活動(dòng)與企業(yè)核心目標(biāo)的關(guān)系；各項(xiàng)活動(dòng)與企業(yè)獲利能力存在何種關(guān)系；各項(xiàng)活動(dòng)與企業(yè)現(xiàn)金流量存在何種關(guān)系等信息。

　　由于篇幅的原因，本文只介紹“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”內(nèi)容與格式③。

　　二、財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表釋例資料

　　(一)釋例企業(yè)背景

　　該公司是一家總部設(shè)于美國(guó)的金融控股公司，主要通過(guò)商業(yè)銀行的子公司，分行來(lái)開展業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表是按照美國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則編制的。本部報(bào)告貨幣是CU；公司專營(yíng)對(duì)中小型企業(yè)的商業(yè)貸款，消費(fèi)貸款，抵押貸款，專門貸款，其總體目標(biāo)是最大限度地提高貸款組合的利潤(rùn)，同時(shí)保持強(qiáng)勁的資產(chǎn)質(zhì)量；本部的銀行和非銀行附屬公司的所有貸款，都是針對(duì)在美國(guó)的企業(yè)和個(gè)人的。

　　(二)與建議模型有關(guān)的分類信息

　　1. 直接與本部的商業(yè)和消費(fèi)者貸款等核心經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，在業(yè)務(wù)分部被劃分為經(jīng)營(yíng)類業(yè)務(wù)；

　　2. 管理層認(rèn)為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)包括貸款、交易性和可供出售金融資產(chǎn)、衍生工具等，這些資產(chǎn)是用來(lái)優(yōu)化營(yíng)業(yè)獲利能力、減輕利率風(fēng)險(xiǎn)的；

　　3. 營(yíng)業(yè)負(fù)債主要是由客戶的存款賬戶和對(duì)銀行集團(tuán)雇員的應(yīng)付工薪組成；

　　4. 境外投資企業(yè)A，是本集團(tuán)的獨(dú)立業(yè)務(wù)分部，管理層認(rèn)為該投資屬于本部業(yè)務(wù)的拓展，歸類為營(yíng)業(yè)活動(dòng)；

　　5. A公司報(bào)表采用東道國(guó)貨幣計(jì)量，存在外幣報(bào)表折算調(diào)整；

　　6. 境外投資B公司，管理層認(rèn)為該投資沒有取得顯著的控制權(quán)，B公司是一家房地產(chǎn)管理公司，其業(yè)務(wù)與本部的核心業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)系；

　　7. 對(duì)B公司投資采用權(quán)益法核算，按公允值計(jì)量；

　　8. B公司報(bào)表采用東道國(guó)貨幣計(jì)量，存在外幣報(bào)表折算調(diào)整；

　　9.購(gòu)買聯(lián)邦基金是本部籌資的重要手段之一，管理層認(rèn)為這些項(xiàng)目與其他資金來(lái)源是可互相轉(zhuǎn)換的。

　　因版面有限，不再單獨(dú)列示傳統(tǒng)報(bào)表的相關(guān)數(shù)據(jù)，實(shí)例中的相關(guān)數(shù)據(jù)資料直接列入“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”中。

　　三、未來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)與財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表編制模板

　　根據(jù)“建議”模型，結(jié)合上述相關(guān)資料，對(duì)各張報(bào)表信息進(jìn)行重新分類，并將建議模型的各張新報(bào)表納入表3：“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”。

　　*該表中期初、期末現(xiàn)金余額不等于傳統(tǒng)報(bào)表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物”余額，因?yàn)椴话�括現(xiàn)金等價(jià)物，新模型將現(xiàn)金等價(jià)物放在了“預(yù)付款與貸款”中，作為非現(xiàn)金資產(chǎn)。新模型認(rèn)為現(xiàn)金等價(jià)物的流動(dòng)性與財(cái)務(wù)彈性明顯的劣于現(xiàn)金。

　　*該表中的“綜合收益總額”等于利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”加所有者權(quán)益變動(dòng)表中的“累積其他綜合收益”，包括了公允價(jià)值變動(dòng)的未實(shí)現(xiàn)損失。本年綜合收益總額-32 740=17 439+(540)+281+(49 920)。

　　四、“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”理解與使用的示意

　　財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表的突出作用是：清晰地展示各項(xiàng)資產(chǎn)負(fù)債變化的來(lái)龍去脈以及不同計(jì)量基礎(chǔ)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債變化的影響；為報(bào)表使用者分析收益質(zhì)量，預(yù)測(cè)未來(lái)現(xiàn)金流量的不確定性提供有用的信息。

　　(一)三張表之間的關(guān)系

　　1. 綜合收益表與財(cái)務(wù)狀況表關(guān)系

　　綜合收益=現(xiàn)金流量+其他資產(chǎn)增減或負(fù)債減少。因?yàn)�，收益�?dǎo)致資產(chǎn)增加負(fù)債減少。全部資產(chǎn)負(fù)債的變化表現(xiàn)為“現(xiàn)金流入+其他資產(chǎn)增減或負(fù)債減少”。

　　如上表中營(yíng)業(yè)活動(dòng)綜合收益44 013=230 668-132 558-52 377-1 720

　　如上表中全部綜合收益(32 740)=(11 546)+40 403-59 877-1 720

　　2. 綜合收益、現(xiàn)金流量與財(cái)務(wù)狀況的關(guān)系

　　期末非現(xiàn)金資產(chǎn)余額=期初非現(xiàn)金資產(chǎn)余額+本期綜合收益-本期現(xiàn)金流入(流入)+本期非現(xiàn)金或非收益。因?yàn)椋�綜合收益會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)增加負(fù)債減少；全部資產(chǎn)增加減現(xiàn)金資產(chǎn)增加等于非現(xiàn)金資產(chǎn)增加，如果企業(yè)存在非現(xiàn)金非收益事項(xiàng)，還要加計(jì)，以反映非現(xiàn)金資產(chǎn)負(fù)債的期末余額。

　　如上表中的“應(yīng)收利息”期初余額79 000CU；本期收益

　　220 320CU導(dǎo)致增加應(yīng)收利息，但收到現(xiàn)金應(yīng)減少應(yīng)收利息 118 750CU。

　　180 570=79 000+220 320-118 750

　　但是，上表中營(yíng)業(yè)活動(dòng)凈資產(chǎn)期末余額≠期初余額+本期綜合收益-本期現(xiàn)金流入+本期非現(xiàn)金或非收益，即K= B+E+F+G+J

　　為什么K≠B+E+F+G+J，即1 627 764≠1 817 542+44 013 -230 688？

　　差額-3 122CU。這一差額是全部活動(dòng)導(dǎo)致本年度現(xiàn)金變化凈額，即上表中現(xiàn)金流量的第一行數(shù)字(-3 122)，在計(jì)算本期現(xiàn)金流量時(shí)沒有包括在營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量合計(jì)中。

　　(二)總體分析示意

　　期初凈資產(chǎn)余額600 726CU，本期確認(rèn)綜合收益(32 740CU)，現(xiàn)金凈流出(11 546CU)，非現(xiàn)金非收益(864 000CU)，現(xiàn)金凈減少3 122CU導(dǎo)致期末凈資產(chǎn)490 009CU(600 726-32 740+11 546 -86 400-3 122)。期末凈資產(chǎn)減少110 716CU。原因：

　　1.綜合收益虧損32 740CU(其中：公允價(jià)值下跌59 877CU、貸款轉(zhuǎn)讓損失及享有被投資企業(yè)損益等導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少1 720CU、非現(xiàn)金凈資產(chǎn)增加負(fù)債減少40 403CU、現(xiàn)金凈流出11 546CU)；為什么現(xiàn)金凈流出大大小于綜合虧損，主要由于巨額的未實(shí)現(xiàn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失；

　　2.派發(fā)現(xiàn)金股利86 400CU，導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少；

　　3.再發(fā)行庫(kù)存股導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加8 424CU。

　　合計(jì)-110 716=-32 740-86 400+8 424

　　該企業(yè)本年度虧損32 740CU，但凈資產(chǎn)減少110 716CU，主要因本年度巨額發(fā)放現(xiàn)金股利86 400CU(在制定上一年股利政策時(shí)，沒有預(yù)見到本年度金融資產(chǎn)公允價(jià)值大幅下跌；金融市場(chǎng)出現(xiàn)梗阻，負(fù)債籌資萎縮)，如若不是再發(fā)行庫(kù)存股凈資產(chǎn)減少得將會(huì)更多。

　　經(jīng)營(yíng)活動(dòng)綜合收益39 213CU，質(zhì)量較好：現(xiàn)金凈流入233 368CU；應(yīng)計(jì)資產(chǎn)減少、應(yīng)計(jì)負(fù)債增加、未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值變動(dòng)損失和投資B公司分擔(dān)的損失(屬于虛擬損失)61 597CU拖累了本期綜合收益，即：

　　39 213=233 368-132 558-59 877-1 720

　　在公允價(jià)值下降年度，公允價(jià)值變動(dòng)損失不會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出，不會(huì)消弱企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)力。

　　籌資活動(dòng)費(fèi)用62 679CU和支付現(xiàn)金股利86 400CU導(dǎo)致負(fù)債增加149 079CU，本期歸還負(fù)債現(xiàn)金流出234 348CU，因此負(fù)債余額減少85 270CU，企業(yè)籌資出現(xiàn)困難，大大消弱了企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)力——資本的流動(dòng)性與財(cái)務(wù)彈性。

　　所得稅費(fèi)用9 274CU，但預(yù)繳所得稅現(xiàn)金流出10 566CU，所得稅凈資產(chǎn)增加1 291CU，這也是企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)力弱化的原因之一。

　　(三)項(xiàng)目分析示意

　　1. 與當(dāng)期損益無(wú)關(guān)項(xiàng)目的分析

　　如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金：期初余額25 993CU，本期現(xiàn)金凈流出

　　3 122CU，導(dǎo)致期末經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金余額22 871CU。

　　如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的預(yù)付款與貸款(過(guò)去的現(xiàn)金等價(jià)物)：期初余額10 279CU，本期預(yù)付款或貸款凈流出現(xiàn)金4 924CU，導(dǎo)致該項(xiàng)目余額增加4 924CU，期末余額15 203CU。

　　如權(quán)益部分的庫(kù)存股：期初余額59 725CU，本期再發(fā)行現(xiàn)金凈流入8 424CU，導(dǎo)致“股本溢價(jià)”增加(貸計(jì)4 617CU)和股票面值增加(貸計(jì)3 807CU)導(dǎo)致股本溢價(jià)期末余額(貸方105 642CU)，庫(kù)存股期末余額55 918CU。

　　2. 與當(dāng)期損益有關(guān)項(xiàng)目的分析

　　如表3：本年可供出售金融資產(chǎn)。

　　實(shí)際轉(zhuǎn)讓收到現(xiàn)金55 080CU，沖減原始價(jià)值54 000CU、本期確認(rèn)實(shí)現(xiàn)收益2 160CU(55 080-54 000+1 080)，其中有1 080CU公允價(jià)值變動(dòng)收益沒有收到現(xiàn)金；

　　持有AFS實(shí)際收到現(xiàn)金利息11 875CU，應(yīng)計(jì)利息確認(rèn)收益11 664CU，確認(rèn)利息收益合計(jì)23 539CU，其中應(yīng)計(jì)利息未來(lái)現(xiàn)金流量具有較大的不確定性；

　　持有AFS公允價(jià)值下降49 920CU導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)綜合收益

　　-49 920CU。這一因素導(dǎo)致的損失未造成現(xiàn)金流出，沒有消弱企業(yè)現(xiàn)實(shí)的支付能力，僅是假定期末賣出會(huì)導(dǎo)致的虛擬損失；期末資產(chǎn)價(jià)值的下降是估計(jì)結(jié)果，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量的影響有較大的不確定性。

　　結(jié)語(yǔ)

　　“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”比較復(fù)雜，但邏輯關(guān)系非常嚴(yán)謹(jǐn)。正因如此，該表為我們提供了分析企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的具有很大潛力的新工具。任何新事物都是對(duì)傳統(tǒng)觀念的挑戰(zhàn)，需要我們下大力氣去理解。首先要對(duì)“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”消化理解；然后，挖掘“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”的用途；再后，才能利用“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”評(píng)價(jià)企業(yè)的過(guò)去，預(yù)測(cè)企業(yè)的未來(lái)。為上述目的，筆者將“建議”中的釋例資料進(jìn)行了較完整的翻譯并加緊了我們的認(rèn)識(shí)，為讀者認(rèn)識(shí)、理解、研究“財(cái)務(wù)狀況調(diào)整表”提供了學(xué)習(xí)與探討的空間。

　　本文的目的，是在傳遞財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)革命信息的基礎(chǔ)上，向我國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)人士展示“革命”的目的——提高報(bào)表有用性。

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