合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則主要實(shí)現(xiàn)了兩大突破，一是實(shí)現(xiàn)了合并報(bào)表理論從母公司理論向經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的轉(zhuǎn)變，少數(shù)股東權(quán)益采用公允價(jià)值計(jì)量，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為所有者權(quán)益的組成部分在“所有者權(quán)益”類(lèi)下單獨(dú)列示少數(shù)股東權(quán)益；二是取消了合并資產(chǎn)負(fù)債表中“合并價(jià)差”項(xiàng)目，將非同一控制下企業(yè)合并中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資大于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)。對(duì)于非同一控制下形成的控股合并，準(zhǔn)則要求母公司平時(shí)運(yùn)用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，編制合并報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法的要求對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，再用經(jīng)調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資等相關(guān)項(xiàng)目金額和按照可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)合并，少數(shù)股東權(quán)益等于經(jīng)調(diào)整之后的子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值的少數(shù)股權(quán)份額。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心問(wèn)題和難點(diǎn)是母子公司之間內(nèi)部投資的抵銷(xiāo)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部投資的抵銷(xiāo)主要有兩個(gè)方面，一是合并資產(chǎn)負(fù)債表中母公司調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司調(diào)整后的所有者權(quán)益之間的抵銷(xiāo)，二是合并利潤(rùn)表中母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與子公司的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。在合并報(bào)表實(shí)務(wù)中上述內(nèi)部投資抵銷(xiāo)分錄的編制可以有兩種思路，一種思路是用資產(chǎn)負(fù)債表日按權(quán)益法調(diào)整后的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司按公允價(jià)值調(diào)整后的所有者權(quán)益之間進(jìn)行抵銷(xiāo)以及合并利潤(rùn)表中母公司按權(quán)益法調(diào)整后的投資收益與子公司的本年利潤(rùn)分配項(xiàng)目進(jìn)行抵銷(xiāo)；另一種思路是先將每個(gè)合并報(bào)表期間內(nèi)部投資相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)全部抵銷(xiāo)，再將期初的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司期初所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷(xiāo)。兩者得出的合并報(bào)表結(jié)果一致。

　　[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬(wàn)股（面值1元、公允價(jià)值2.2元）換取B公司50萬(wàn)股的90％，另支付銀行存款6.27萬(wàn)元與股票登記和發(fā)行費(fèi)8.73萬(wàn)元實(shí)現(xiàn)合并。購(gòu)買(mǎi)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為124萬(wàn)元（其中：股本50萬(wàn)元，資本公積29.35萬(wàn)元；盈余公積43.45萬(wàn)元。未分配利潤(rùn)1.2萬(wàn)元）。B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等項(xiàng)目如下：存貨增值3.2萬(wàn)元；固定資產(chǎn)增值17萬(wàn)元，其中房屋增值18萬(wàn)元（按20年折舊），設(shè)備減值1萬(wàn)元（按10年折舊）；無(wú)形資產(chǎn)增值3.6萬(wàn)元（按5年攤銷(xiāo)）。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對(duì)外出售，存貨的成本轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶(hù)。假設(shè)固定資產(chǎn)均采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，且2007年按全年計(jì)提折舊，折舊費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用。子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)13.5萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬(wàn)元。2008年子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)15萬(wàn)元，按凈利潤(rùn)的10％提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬(wàn)元。

　�。�1）2007年A公司平時(shí)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)分錄。

　　借：銀行存款 54000

　　　　貸：投資收益 54000

　　編制2007年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄。

　�。�2）將子公司相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值的調(diào)整分錄。

　　借：存貨 32000

　　　　固定資產(chǎn)——房屋 180000

　　　　無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000

　　　　　　資本公積 238000

　　（3）將子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的調(diào)整分錄。

　　借：營(yíng)業(yè)成本 32000

　　　　管理費(fèi)用 15200

　　　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

　　　　貸：存貨 32000

　　　　　　固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán)7200

　　（4）子公司按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整之后的當(dāng)期凈利潤(rùn)為87800元（135000-7200），以子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整分錄。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 79020

　　　　貸：投資收益 79020

　　借：投資收益 54000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 54000

　　編制2007年合并報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄

　　（5）A公司2007年編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄，其中調(diào)整后A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1539720元（660000 x2.2+62700+79020-54000）；少數(shù)股東權(quán)益等于2007年末B公司所有者權(quán)益公允價(jià)值中少數(shù)股權(quán)份額150580元[（1240（0+238000+135000-60000-47200）x10％）]。

　　借：股本 500000

　　　　資本公積 531500

　　　　盈余公積 448000

　　　　未分配利潤(rùn) 26300

　　　　商譽(yù) 184500

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1539720

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 150580

　�。�6）A公司2007年編制合并利潤(rùn)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄，其中少數(shù)股東損益8780元（87800×10％）。

　　借：投資收益 79020

　　　　少數(shù)股東損益 8780

　　　　未分配利潤(rùn)——年初 12000

　　　　貸：提取盈余公積 13500

　　　　　　對(duì)所有者（或股東）的分配 60000

　　　　　　未分配利潤(rùn)——年末 26300

　�。�7）2008年A公司平時(shí)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　借：銀行存款 72000

　　　　貸：投資收益 72000

　　編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄

　�。�8）編制上期子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整對(duì)本期影響的調(diào)整分錄。

　　借：存貨 32000

　　　　固定資產(chǎn)——房屋 180000

　　　　無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 36000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 10000

　　　　　　資本公積 238000

　　借：未分配利潤(rùn)—期初 47200

　　　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

　　　　貸：存貨 32000

　　　　　　固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25020

　　　　貸：未分配利潤(rùn)——期初 25020

　�。�9）編制本期子公司的相關(guān)成本和費(fèi)用按對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整的調(diào)整分錄。

　　借：管理費(fèi)用 15200

　　　　固定資產(chǎn)——設(shè)備 1000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——房屋 9000

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)——特許權(quán) 7200

　�。�10）子公司按照公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整之后的當(dāng)期凈利潤(rùn)為134800元（150000-15200），以子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的調(diào)整分錄。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 121320

　　　　貸：投資收益 121320

　　借：投資收益 72000

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 72000

　　編制2008年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄

　　（11）A公司2008年編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄。

　　借：股本 500000

　　　　資本公積 531500

　　　　盈余公積 463000

　　　　未分配利潤(rùn) 66100

　　　　商譽(yù) 184500

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1589040

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 156060

　�。�12）A公司2008年編制合并利潤(rùn)表時(shí)的抵銷(xiāo)分錄。

　　借：投資收益 121320

　　　　少數(shù)股東損益（134800×10％）13480

　　　　未分配利潤(rùn)——年初 26300

　　　　貸：提取盈余公積 15000

　　　　　　對(duì)所有者（或股東）的分配 80000

　　　　　　未分配利潤(rùn)——年末 66100

　　實(shí)務(wù)中，上述編制合并報(bào)表的抵銷(xiāo)分錄也可采用以下方法：

　　首先抵銷(xiāo)本期內(nèi)部投資和收益分配相關(guān)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)：

　�。�13）抵銷(xiāo)B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權(quán)益6000元（60000×10％）。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 54000

　　　　少數(shù)股東權(quán)益 6000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——股利分配 60000

　�。�14）抵銷(xiāo)本年度A公司確認(rèn)投資收益。

　　借：投資收益 79020

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 79020

　�。�15）抵銷(xiāo)B公司本期提取的盈余公積。

　　借：盈余公積——丁公司 13500

　　　　貸：提取盈余公積——丙公司 13500

　�。�16）上述抵銷(xiāo)的結(jié)果使得本期A(yíng)、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)全部抵銷(xiāo)，有關(guān)項(xiàng)目恢復(fù)到期初數(shù)，即購(gòu)買(mǎi)日的狀態(tài)，這時(shí)將A公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”期初余額1514700元（660000×2.2+62700）與B公司期初所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目抵銷(xiāo)相當(dāng)于購(gòu)買(mǎi)日的合并報(bào)表抵銷(xiāo)，購(gòu)買(mǎi)日的少數(shù)股東權(quán)益等于購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（1240000+238000）中少數(shù)股權(quán)的份額147800元。

　　借：股本——B公司 500000

　　　　資本公積——B公司 531500

　　　　盈余公積——B公司 434500

　　　　未分配利潤(rùn)——B公司（期初） 12000

　　　　商譽(yù) 184500

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司 1514700

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 147800

　�。�17）最后，由于存在少數(shù)股東權(quán)益，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)屬于少數(shù)股權(quán)的子公司凈利潤(rùn)和本年度增加的少數(shù)股東權(quán)益，本年度凈利潤(rùn)屬于少數(shù)股權(quán)的凈利潤(rùn)為8780元[（135000－47200）×10％]，相應(yīng)的增加少數(shù)股東權(quán)益也為8780元。

　　借：少數(shù)股東利潤(rùn)8780

　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益8780

　　2008年合并報(bào)表調(diào)整分錄與前述思路一方法一致，抵銷(xiāo)分錄可以按照以下思路進(jìn)行：

　　首先抵銷(xiāo)本期內(nèi)部投資和收益分配的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)：

　�。�18）抵銷(xiāo)2008年B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權(quán)益8000元（80000×10％）。

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 72000

　　　　少數(shù)股東權(quán)益 8000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——股利分配 80000

　　（19）抵銷(xiāo)年度收益確認(rèn)。

　　借：投資收益 121320

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 121320

　　（20）抵銷(xiāo)B公司本期提取的盈余公積。

　　借：盈余公積——丁公司 15000

　　　　貸：提取盈余公積——丙公司15000

　　（21）結(jié)果使得本期A(yíng)、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)全部抵銷(xiāo)，有關(guān)項(xiàng)目恢復(fù)到期初數(shù)，即2007年末的狀態(tài)。這時(shí)將A公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”期初余額1539720元（660000×2.2+62700+79020-54000）與B公司期初所有者權(quán)益有關(guān)項(xiàng)目抵銷(xiāo)，其中，股本50000，資本公積531500元（293500+238000），盈余公積448000元（434500+135000×10％），未分配利潤(rùn)26300元（12000+135000×90％-60000-47200）元，少數(shù)股東權(quán)益150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，商譽(yù)184500元[1514700-（1240000+238000）×90％]。

　　借：股本——B公司 500000

　　　　資本公積——B公司 531500

　　　　盈余公積——B公司 448000

　　　　未分配利潤(rùn)——B公司 26300

　　　　商譽(yù) 184500

　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1539720

　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益 150580

　�。�22）最后，由于存在少數(shù)股東權(quán)益，還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)屬于少數(shù)股權(quán)的子公司凈利潤(rùn)和本年度增加的權(quán)益，本年度凈利潤(rùn)屬于少數(shù)股權(quán)的凈利潤(rùn)為13480元[（150000－15200）×10％]，相應(yīng)的增加少數(shù)股東權(quán)益也為13480元。

　　借：少數(shù)股東利潤(rùn) 13480

　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益 13480

　　不考慮其他內(nèi)部交易抵銷(xiāo)的情況下合并報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目為：2007年合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益等于150580元[（1240000+238000+135000-60000-47200）×10％]，合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東利潤(rùn)等于8780元；2008年合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益等于156060元（150580+13480-8000），合并利潤(rùn)表中少數(shù)股東利潤(rùn)等于13480元。上述兩種思路下編制出的合并報(bào)表相關(guān)數(shù)目一致。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]楊有紅：《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2008年版。