合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第二十四條規(guī)定：“合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。”具體來說，首先編制合并工作底稿，將母公司和所有子公司的個(gè)別現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)全部過人同一合并工作底稿；然后根據(jù)當(dāng)期母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的影響其現(xiàn)金流量增減變動(dòng)的內(nèi)部交易，編制相應(yīng)的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個(gè)別現(xiàn)金流量表中重復(fù)反映的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量予以抵銷；最后計(jì)算出合并現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目的合并金額，據(jù)以填制合并現(xiàn)金流量表。

　　《合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南》所附合并現(xiàn)金流量表的格式中沒有提供“補(bǔ)充資料”及“現(xiàn)金流量表附注”等內(nèi)容，但這并不意味著母公司不必披露集團(tuán)公司的相關(guān)信息�！逗喜⒇�(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用指南》指出：“合并現(xiàn)金流量表，還應(yīng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3l號(hào)——現(xiàn)金流量表》應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行披露。”合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定：“合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。”

　　一、合并現(xiàn)金流量表主表部分的編制

　　（一）抵銷分錄的特點(diǎn)從合并現(xiàn)金流量表的編制過程和結(jié)果看，合并現(xiàn)金流量表中的抵銷分錄具有以下特點(diǎn)：

　�。�1）抵銷分錄借、貸方項(xiàng)目均為現(xiàn)金流量表項(xiàng)目，不涉及其他報(bào)表項(xiàng)目，因?yàn)榈咒N分錄解決成員企業(yè)之間現(xiàn)金流入與現(xiàn)金流出的抵銷問題，合并現(xiàn)金流量表的工作底稿也可單獨(dú)編制。

　�。�2）貸方抵銷有關(guān)收現(xiàn)項(xiàng)目，借方抵銷有關(guān)付現(xiàn)項(xiàng)目。

　�。�3）在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵消分錄中，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入往往與另一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷。個(gè)別情況下可能要求一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入（或流出）與另一方投資活動(dòng)（或籌資活動(dòng)）現(xiàn)金流出（或流入）相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，可能需要將銷貨方的“銷貨收現(xiàn)”與購(gòu)貨方的“購(gòu)建固定資產(chǎn)付現(xiàn)”相抵銷，或?qū)�銷貨方的“處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)”與購(gòu)貨方的“購(gòu)貨付現(xiàn)”相抵銷。

　�。�4）在投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量的抵銷分錄中，集團(tuán)內(nèi)一方的投資業(yè)務(wù)往往涉及另一方的籌資業(yè)務(wù)，所以抵銷分錄的借、貸分別是投資活動(dòng)現(xiàn)金流出或流入、籌資活動(dòng)現(xiàn)金流入或流出。個(gè)別情況下可能要求一方的投資活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方的投資活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷，如固定資產(chǎn)內(nèi)部交易雙方均涉及固定資產(chǎn)交易的業(yè)務(wù)，需要將一方的“購(gòu)建固定資產(chǎn)付現(xiàn)”與另一方的“處置固定資產(chǎn)收現(xiàn)”相抵銷；對(duì)集團(tuán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券投資業(yè)務(wù)，需要將一方的“收回投資收現(xiàn)”與另一方的“權(quán)益性（或債權(quán)性）投資付現(xiàn)”相抵銷。

　�。ǘ�）調(diào)整項(xiàng)目及抵銷分錄的編制這類項(xiàng)目?jī)?nèi)容及抵消分錄的編制具有如下特點(diǎn)：

　�。�1）內(nèi)部銷售現(xiàn)金收付的抵銷。

　　第一，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷，包括以現(xiàn)金買賣、現(xiàn)金預(yù)收預(yù)付、現(xiàn)金結(jié)算應(yīng)收應(yīng)付賬款等收付的現(xiàn)金。抵銷時(shí)，應(yīng)按內(nèi)部交易收入或付出的現(xiàn)金數(shù)額，借記“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，貸記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。第二，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流入與另一方投資活動(dòng)現(xiàn)金流出相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，需要將購(gòu)貨方的“購(gòu)建固定資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”與銷貨方的“銷售商品收到的現(xiàn)金”相抵銷，即借記“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”，貨記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”。第三，一方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流出與另一方投資活動(dòng)現(xiàn)金流入相抵銷。如抵銷固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量時(shí)，可能需將購(gòu)貨方的“購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金”與銷貨方的“處置固定資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”相抵銷，即借記“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”，貸記“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”。

　�。�2）內(nèi)部權(quán)益性投資與籌資。

　　第一，內(nèi)部權(quán)益性投資與權(quán)益性籌資現(xiàn)金收付抵銷。一方為權(quán)益性投資支付現(xiàn)金，另一方為吸收權(quán)益性投資收到現(xiàn)金。工作底稿中，應(yīng)借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“吸收投資收到的現(xiàn)金”。第二，內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費(fèi)用現(xiàn)金收付抵銷。一方為分得股利、利潤(rùn)收到的現(xiàn)金，另一方是分配股利、利潤(rùn)支付的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。第三，內(nèi)部權(quán)益性投資出售或轉(zhuǎn)讓的現(xiàn)金收付抵銷。如果出售或轉(zhuǎn)讓權(quán)益性投資給集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收回的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。

　�。�3）內(nèi)部債券投資與籌資。

　　第一，內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金收付抵銷。這種情況在個(gè)別現(xiàn)金流量表上表現(xiàn)為一方為債權(quán)性投資支付的現(xiàn)金，另一方為發(fā)行債券收到的現(xiàn)金。在工作底稿中，應(yīng)借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“發(fā)行債券收到的現(xiàn)金”。第二，內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費(fèi)用現(xiàn)金收付抵銷。一方為取得債券利息收到的現(xiàn)金，另一方為償付利息支付的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”。第三，內(nèi)部債券投資收回現(xiàn)金收付抵銷。如果企業(yè)到期收回投資，對(duì)方是籌資方，此時(shí)，應(yīng)借記“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。如果是出售或轉(zhuǎn)讓投資給集團(tuán)內(nèi)其他成員企業(yè)，則后者為之付出的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)支付的現(xiàn)金，前者因此收到的現(xiàn)金屬于投資活動(dòng)收回的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記“投資支付的現(xiàn)金”，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”。

　�。�4）內(nèi)部其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金收付抵銷。

　　這類業(yè)務(wù)主要是內(nèi)部經(jīng)營(yíng)租賃租金或押金的收付等，一方為收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金，另一方為支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。編制抵銷分錄時(shí)，借記“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，貸記“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。

　�。�5）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)現(xiàn)金收付抵銷�！�

　　這類業(yè)務(wù)交易雙方均為集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)時(shí)，一方為處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金，另一方為購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金，此時(shí)，應(yīng)借記“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”；貸記“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額”。

　　[例]母公司及其子公司2009年度涉及有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為：母公司以銀行存款50萬(wàn)元增加對(duì)子公司的投資；子公司本年度分配2008年度現(xiàn)金股利100萬(wàn)元，其中母公司取得60萬(wàn)元，該股利已全部支付；子公司以20萬(wàn)元償還所欠母公司2008年商品款；本年度子公司向母公司銷售產(chǎn)品共計(jì)46.8萬(wàn)元，母公司以銀行存款結(jié)清；母公司將不需用的一輛汽車銷售給子公司，售價(jià)5萬(wàn)元。

　　抵銷分錄如下：

　　借：投資支付的現(xiàn)金 500000

　　　　貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 500000

　　借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金600000

　　　　貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 600000

　　借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 200000

　　　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 200000

　　借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 468000

　　　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 468000

　　借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn) 50000

　　　　貸：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收到的現(xiàn)金凈額 50000

　　二、合并現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料部分的披露

　�。ㄒ唬�“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量”項(xiàng)目該項(xiàng)目具有如下特點(diǎn)：

　�。�1）“凈利潤(rùn)”合并數(shù)，根據(jù)合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”數(shù)字填列。

　�。�2）“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)以及內(nèi)部交易的資產(chǎn)按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的減值準(zhǔn)備數(shù)的差額填列。

　�。�3）“固定資產(chǎn)折舊、油氣資產(chǎn)折耗、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易固定資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)中當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的折舊數(shù)的差額填列。

　　（4）“無(wú)形資產(chǎn)攤銷”合并數(shù)，根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和，扣除內(nèi)部交易無(wú)形資產(chǎn)中當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益計(jì)提的攤銷數(shù)的差額填列。

　�。�5）“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用攤銷”、“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失”、“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)損失”的合并數(shù)，分別根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表中本項(xiàng)目數(shù)之和填列。

　�。�6）“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“投資損失”的合并數(shù)，根據(jù)合并利潤(rùn)表中相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)字填列。

　　（7）“遞延所得稅資產(chǎn)減少”、“遞延所得稅負(fù)債增加”的合并數(shù)，分別根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)項(xiàng)目的期初余額與期末余額的差額分析填列。

　�。�8）“存貨的減少”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”的期初數(shù)、期末數(shù)之間的差額分析填列。

　�。�9）“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。

　�。�10）“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加”合并數(shù)，根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表中經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目期初余額與期末余額的差額，扣除其中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的變動(dòng)數(shù)后填列。

　�。ǘ�）“不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動(dòng)”項(xiàng)目 該項(xiàng)目可以根據(jù)成員企業(yè)個(gè)別現(xiàn)金流量表的相應(yīng)部分加總后抵銷發(fā)生在成員企業(yè)之間的投資籌資活動(dòng)來填列。

　�。ㄈ�）“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈變動(dòng)情況”項(xiàng)目本項(xiàng)目是對(duì)合并現(xiàn)金流量表主表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的補(bǔ)充說明，該項(xiàng)目的金額應(yīng)與合并現(xiàn)金流量表中“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”項(xiàng)目的金額核對(duì)相符。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　[2]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006--應(yīng)用指南》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　[3]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》，人民出版社2007年版。