在所得稅會(huì)計(jì)中，依據(jù)差異計(jì)算納稅影響額時(shí)，理論上存在差異與稅率的四種組合形式，即：所有差異均按當(dāng)期稅率計(jì)算；借方納稅影響差異按當(dāng)期稅率計(jì)算。貸方納稅影響差異按預(yù)期稅率計(jì)算；稅前利潤(rùn)計(jì)算上先確認(rèn)收入或費(fèi)用時(shí)按預(yù)期稅率計(jì)算，應(yīng)納稅所得額計(jì)算上先確認(rèn)收入或費(fèi)用時(shí)按當(dāng)期稅率計(jì)算；所有差異均按預(yù)期稅率計(jì)算。

　　一、第一種組合的理論依據(jù)及其可行性

　　在這種組合中，所有差異均按當(dāng)期稅率計(jì)算納稅影響額，即遞延法。

　　關(guān)于遞延法，美國(guó)會(huì)計(jì)原則理事會(huì)（APB）早在1967年就發(fā)布過第11號(hào)意見書（Opinion）《所得稅會(huì)計(jì)》（APBOII）。在該意見書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則，并從直接配比和期間配比兩個(gè)方面對(duì)配比原則作了定義。依據(jù)APBOll的觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計(jì)算稅前利潤(rùn)的收入和費(fèi)用時(shí)，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對(duì)本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計(jì)入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤(rùn)進(jìn)行配比。在此前提下，時(shí)間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤(rùn)之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時(shí)，由于要依據(jù)配比原則計(jì)算差異發(fā)生年度的損益，因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計(jì)算，當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時(shí)，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整�；�于這樣的認(rèn)識(shí)，APB在APB011中給出了如下結(jié)論：本理事會(huì)認(rèn)為應(yīng)該采用遞延法來分配所得稅費(fèi)用，因?yàn)樵摲椒ㄗ罘��?a title="會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)" href="http://odtgfuq.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

　　在遞延法下，由于只要求計(jì)算差異發(fā)生年度與稅前利潤(rùn)相配比的那部分所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤(rùn)不配比的那部分所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會(huì)計(jì)期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。

　　因此，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在發(fā)布的第6號(hào)概念公告（SFAC）《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》（SFAC6）中，對(duì)遞延法是持批評(píng)態(tài)度的。如在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時(shí)產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出，如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付時(shí)，在計(jì)算遞延稅款時(shí)就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計(jì)算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。這個(gè)矛盾的存在影響了遞延法的可行性。

　　二、第二種組合的理論依據(jù)及其可行性

　　在這種組合中，對(duì)于產(chǎn)生借方納稅影響（借方遞延稅款）的差異按當(dāng)期稅率計(jì)算，而對(duì)于產(chǎn)生貸方納稅影響（貸方遞延稅款）的差異按預(yù)期稅率計(jì)算。

　　關(guān)于其理論依據(jù)，Black[1966]進(jìn)行了如下說明：在稅前利潤(rùn)的計(jì)算上，當(dāng)費(fèi)用的確認(rèn)早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)，或者在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上，當(dāng)收入的確認(rèn)早于稅前利潤(rùn)的計(jì)算時(shí)，產(chǎn)生的差異就是借方納稅影響差異。依據(jù)借方納稅影響差異計(jì)算的遞延稅款具有預(yù)付費(fèi)用的性質(zhì)，也就是說其金額早已確定。對(duì)于早已確定的事實(shí)，在差異轉(zhuǎn)回之時(shí)，即使稅率或稅法發(fā)生變更，也沒有必要依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整，因此適用當(dāng)期稅率。與此相反，在稅前利潤(rùn)的計(jì)算上，當(dāng)收入的確認(rèn)早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)，或者在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上，當(dāng)費(fèi)用的確認(rèn)早于稅前利潤(rùn)的計(jì)算時(shí)，產(chǎn)生的差異就是貸方納稅影響差異。依據(jù)貸方納稅影響差異計(jì)算的遞延稅款具有未付費(fèi)用的性質(zhì)，亦即納稅義務(wù)被延期到了未來，可把它理解為負(fù)債的增加。在未來支付該項(xiàng)負(fù)債時(shí)，因?yàn)槠浣痤~要以未來實(shí)際支付數(shù)額為準(zhǔn)，因此，依據(jù)貸方納稅影響差異計(jì)算遞延稅款時(shí)必然要用到預(yù)期稅率。

　　對(duì)于這種組合，可用這樣的事例來驗(yàn)證它的可行性：對(duì)于分期銷售，假設(shè)企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上以發(fā)出商品并已取得了收取貨款的權(quán)利為依據(jù)來確認(rèn)分期銷售收入，而計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)以貨款實(shí)際分期收回時(shí)確認(rèn)銷售收入。從該事例可以看出，在計(jì)算稅前利潤(rùn)時(shí)，分期銷售收入和發(fā)出商品成本的確認(rèn)均早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。因此，計(jì)算分期銷售收入的納稅影響額時(shí)要運(yùn)用預(yù)期稅率，而計(jì)算發(fā)出商品成本的納稅影響額時(shí)要運(yùn)用當(dāng)期稅率。其結(jié)果是，對(duì)同一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中處于同一配比關(guān)系上的收入和費(fèi)用，要運(yùn)用不同的稅率來計(jì)算納稅影響額，給所得稅會(huì)計(jì)造成了混亂。因此，第二種組合也不可行。

　　三、第三種組合的理論依據(jù)及其可行性

　　這種組合中，在稅前利潤(rùn)的計(jì)算上，當(dāng)收入或費(fèi)用的確認(rèn)早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)要運(yùn)用預(yù)期稅率計(jì)算納稅影響額，而在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上，當(dāng)收入或費(fèi)用的確認(rèn)早于稅前利潤(rùn)的計(jì)算時(shí)要運(yùn)用當(dāng)期稅率計(jì)算納稅影響額。

　　關(guān)于其理論依據(jù)，Perry[1966]進(jìn)行了如下說明：在應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上，當(dāng)收入或費(fèi)用的確認(rèn)早于稅前利潤(rùn)的計(jì)算時(shí)，該項(xiàng)收入或費(fèi)用的納稅申報(bào)已經(jīng)確定，依據(jù)其差異計(jì)算的遞延稅款也已確定，對(duì)于早已確定的事實(shí)。在差異轉(zhuǎn)回之時(shí)，即使稅率或稅法發(fā)生變更，也沒有必要依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對(duì)以前年度的遞延稅款進(jìn)行調(diào)整，因此適用當(dāng)期稅率。與此相反，在稅前利潤(rùn)的計(jì)算上，當(dāng)收入或費(fèi)用的確認(rèn)早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算時(shí)，該項(xiàng)收入或費(fèi)用的納稅申報(bào)尚未進(jìn)行，未來要繳納的所得稅額，或課稅金額減少額尚未確定，因此，依據(jù)其差異計(jì)算遞延稅款時(shí)，要考慮未來在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)實(shí)際適用的稅率即預(yù)期稅率。

　　對(duì)于這種組合，可用這樣的事例來驗(yàn)證它的可行性：對(duì)于預(yù)收款，假設(shè)在納稅申報(bào)時(shí)以收到款項(xiàng)之時(shí)確認(rèn)收人并計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上以實(shí)際發(fā)出商品或提供勞務(wù)后確認(rèn)銷售收入。從該事例可以看出，在計(jì)算稅前利潤(rùn)時(shí)，發(fā)出商品成本的確認(rèn)要早于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算，而在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，銷售收入的確認(rèn)要早于稅前利潤(rùn)的計(jì)算，因此，前者要運(yùn)用預(yù)期稅率，而后者要運(yùn)用當(dāng)期稅率來分別計(jì)算遞延稅款。同樣道理，對(duì)同一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中同一配比關(guān)系的收入和費(fèi)用，要運(yùn)用不同的稅率來計(jì)算納稅影響額，給所得稅會(huì)計(jì)造成混亂。因此，第三種組合也不可行。

　　四、第四種組合的理論依據(jù)及其可行性

　　在這種組合中，所有差異均按預(yù)期稅率計(jì)算納稅影響額，即債務(wù)法。

　　FASB在SFAC6中對(duì)遞延法持批評(píng)態(tài)度。關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）《所得稅會(huì)計(jì)》（SFASl09）中并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。

　　FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。

　　因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其在財(cái)務(wù)報(bào)表中的報(bào)告金額之間的暫時(shí)性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報(bào)告金額的收回或償付，會(huì)增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對(duì)未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時(shí)性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報(bào)告期里同時(shí)確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響�？梢钥闯�，暫時(shí)性差異不僅包含了時(shí)間性差異，而且還包含了時(shí)間性差異以外的差異（如按公允價(jià)值計(jì)價(jià)后產(chǎn)生的差異）。由于要考慮暫時(shí)性差異對(duì)未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，亦即運(yùn)用預(yù)期稅率計(jì)算納稅影響額。

　　由于債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，而在報(bào)告期里確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，必須要以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所給出的資產(chǎn)和負(fù)債概念的定義及其本質(zhì)特征為依據(jù)。從強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)或負(fù)債概念及其本質(zhì)特征的重要性以及資產(chǎn)負(fù)債概念的定義對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的重要指導(dǎo)作用這一角度來說，債務(wù)法具有比遞延法更高的可行性。