【摘要】新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的一個(gè)重大變化是改變了成本法和權(quán)益法的適用范圍，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算。在此基礎(chǔ)上的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一個(gè)急需解決的問(wèn)題。本文闡述了成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的兩種思路，并就兩種編制思路下的調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行了對(duì)比。

　　【關(guān)鍵詞】成本法；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；對(duì)比

　　成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制有兩種思路，一種是在母公司工作底稿中對(duì)其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不作調(diào)整，直接抵銷(xiāo)相關(guān)項(xiàng)目，另一種是在母公司工作底稿中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后，再進(jìn)行相關(guān)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第11條明確規(guī)定母公司應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)，也允許企業(yè)采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何操作，特別是采用成本法核算基礎(chǔ)上直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中并未作詳細(xì)介紹，本文試圖對(duì)上述兩種思路的特點(diǎn)及其具體操作進(jìn)行探討，以適應(yīng)會(huì)計(jì)實(shí)踐中合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的需要。

　　一、編制思路一——成本法下直接抵銷(xiāo)

　　母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法，意味著母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，可在合并工作底稿中直接編制抵銷(xiāo)分錄，在這種抵銷(xiāo)思路下，存在四個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：

　　第一，確定母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中哪些項(xiàng)目之間存在抵銷(xiāo)關(guān)系。在成本法下，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表存在抵銷(xiāo)關(guān)系的項(xiàng)目有三類(lèi)，即：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積或所有者權(quán)益（控股合并方式下取得子公司股權(quán)）；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“投資收益”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“對(duì)所有者（或股東）的分配”；母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)收股利”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“應(yīng)付股利”。

　　第二，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中與母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有對(duì)應(yīng)關(guān)系但仍需抵銷(xiāo)的項(xiàng)目。在成本法下，子公司對(duì)凈利潤(rùn)的分配形成的盈余公積及年末未分配利潤(rùn)盡管與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資沒(méi)有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，實(shí)際上是將母公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及期間費(fèi)用等利潤(rùn)表項(xiàng)目與子公司相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將子公司的凈利潤(rùn)還原為合并利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本及期間費(fèi)用等，從而體現(xiàn)在了母公司凈利潤(rùn)中并進(jìn)行分配。由此看出，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)分配形成的盈余公積及年末未分配利潤(rùn)相對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目而言是重復(fù)的，應(yīng)予以抵銷(xiāo)。

　　第三，如何確定“少數(shù)股東收益”和“少數(shù)股東權(quán)益”。當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時(shí)，成本法下母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益之間、母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配事項(xiàng)之間不存在直接和全額的對(duì)應(yīng)關(guān)系，少數(shù)股東享有其凈資產(chǎn)的份額（少數(shù)股東權(quán)益）來(lái)自于兩個(gè)方面，一個(gè)是取得投資時(shí)（或期初）在子公司股本等所有者權(quán)益中擁有的份額，另一個(gè)是當(dāng)期凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的份額與子公司對(duì)所有者（或股東）的分配中分配給少數(shù)股東部分的差額。因此，母公司在合并工作底稿中一方面應(yīng)反映期初子公司的少數(shù)股東享有凈資產(chǎn)的份額，以子公司期初的“股本”等項(xiàng)目，對(duì)應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，借記“股本”、“資本公積”等項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目；另一方面，反映當(dāng)期凈利潤(rùn)及股利分配對(duì)少數(shù)股東的影響，即少數(shù)股東在子公司本期留存凈利潤(rùn)中擁有的份額（當(dāng)期凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的份額與子公司分配給少數(shù)股東部分的差額），以“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目對(duì)應(yīng)于“少數(shù)股東權(quán)益”和“對(duì)所有者（或股東）的分配（子公司當(dāng)期對(duì)少數(shù)股東股利分配的數(shù)額）”。借記“少數(shù)股東收益”項(xiàng)目，貸記“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目、“對(duì)所有者（或股東）的分配”項(xiàng)目。

　　第四，連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的特殊問(wèn)題。連續(xù)各期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)解決兩方面的問(wèn)題，一是當(dāng)期抵銷(xiāo)，包括將本期期末母公司的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”與子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本、資本公積等所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷(xiāo)，將母公司的“投資收益”與子公司的“對(duì)所有者（或股東）的分配”抵銷(xiāo)，將母公司的“應(yīng)收股利”與子公司的“應(yīng)付股利”項(xiàng)目抵銷(xiāo)。另一個(gè)是消除以前各期事項(xiàng)對(duì)本期的影響，將以前各期子公司個(gè)別報(bào)表中利潤(rùn)分配形成的盈余公積（母公司擁有部分）與年初未分配利潤(rùn)抵銷(xiāo)，并消除上期母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的投資收益及子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的對(duì)所有者（或股東）的分配對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響；當(dāng)納入合并范圍的子公司為非全資子公司時(shí)，應(yīng)分別反映期初子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東享有的份額和本期子公司凈利潤(rùn)對(duì)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的影響額。

　　二、編制思路二——按權(quán)益法調(diào)整后抵銷(xiāo)

　　如前所述， 母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法，其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映的是母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本，“投資收益”項(xiàng)目反映的是當(dāng)期從子公司所分配的現(xiàn)金股利。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第二種編制思路是由母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益，并將調(diào)整結(jié)果反映在合并工作底稿中，調(diào)整后的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”反映的是母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值（投資成本與持有投資期間享有的權(quán)益增加額之和），“投資收益”反映的是母公司在子公司當(dāng)期以可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的凈利潤(rùn)中享有的份額，并以此作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。按權(quán)益法調(diào)整后的具體抵銷(xiāo)內(nèi)容及方法與長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法時(shí)相同，包括母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)；母公司投資收益和子公司期初未分配利潤(rùn)與子公司本期利潤(rùn)分配和期末未分配利潤(rùn)的抵銷(xiāo)；母公司的應(yīng)收股利項(xiàng)目與子公司的應(yīng)付股利項(xiàng)目的抵銷(xiāo)。

　　兩種編制思路下存貨、固定資產(chǎn)等內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)方法相同，在此不再贅述。

　　三、成本法下兩種編制思路的應(yīng)用與評(píng)述

　　從理論上講，企業(yè)對(duì)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)論采用成本法核算，還是采用權(quán)益法核算，影響的僅僅是投資企業(yè)或母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)果不產(chǎn)生影響。但在兩種方法下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的技術(shù)方法存在差異。這種技術(shù)方法的差異主要表現(xiàn)在抵銷(xiāo)分錄上。下面舉例說(shuō)明兩種方法下抵銷(xiāo)分錄的差異。

　　[例1] A公司2007年1月1日以貨幣資金1 600 000元對(duì)B公司直接出資設(shè)立非全資子公司，A公司占Ｂ公司注冊(cè)資本的80%，Ｂ公司的實(shí)收資本為 2 000 000元。2007年Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300 000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的30%向股東分派現(xiàn)金股利；2008年Ｂ公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500 000元，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，按凈利潤(rùn)的30%向股東分派現(xiàn)金股利。假設(shè)Ａ公司與Ｂ公司的會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策一致，不考慮Ａ公司、Ｂ公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。

　　在上述兩種編制思路下，在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄見(jiàn)表1。

　　從表1內(nèi)容可以看出，無(wú)論是成本法下的直接抵銷(xiāo)，還是按權(quán)益法調(diào)整后抵銷(xiāo)，均是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的手段，并不影響編制結(jié)果。成本法下直接抵銷(xiāo)的編制思路直接以母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需在合并工作底稿中進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整，減少了合并報(bào)表編制中的調(diào)整工作量，更為簡(jiǎn)便、實(shí)用；成本法下調(diào)整為權(quán)益法后再進(jìn)行抵銷(xiāo)，可以充分運(yùn)用權(quán)益法的特點(diǎn)，在合并工作底稿中，體現(xiàn)權(quán)益法下合并凈利潤(rùn)、合并未分配利潤(rùn)與母公司凈利潤(rùn)、母公司未分配利潤(rùn)報(bào)表的勾稽關(guān)系，起一定的驗(yàn)證作用。

　　【參考文獻(xiàn)】

　�。�1］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資.

　　［2］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表.

　�。�3］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2006.